Об отсутствии у Банка-брокера обязанностей налогового агента по НДФЛ в случае, когда при погашении ОФЗ выплата осуществляется депозитарием на текущий счет клиента

Мнение консультантов.

При перечислении депозитарием номинальной стоимости ОФЗ на открытый в Банке текущий счет физического лица на Банк не возлагаются предусмотренные главой 23 НК РФ обязанности налогового агента. Соответственно, у Банка не возникает обязанность по удержанию соответствующих сумм налога на доходы физических лиц с брокерского счета физического лица и, как следствие, - направления сообщения в налоговый орган в соответствии с пунктом 14 статьи 226.1 НК РФ по причине невозможности такого удержания.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статье 3 Закона № 39-ФЗ брокерской деятельностью признается деятельность по исполнению поручения клиента на совершение гражданско-правовых сделок с ценными бумагами и (или) на заключение договоров, являющихся производными финансовыми инструментами, осуществляемая на основании возмездных договоров с клиентом (далее - договор о брокерском обслуживании). Профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий брокерскую деятельность, именуется брокером.

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Закона № 39-ФЗ депозитарной деятельностью признается оказание услуг по учету и переходу прав на бездокументарные ценные бумаги и обездвиженные документарные ценные бумаги, а также по хранению обездвиженных документарных ценных бумаг при условии оказания услуг по учету и переходу прав на них, и в случаях, предусмотренных федеральными законами, по учету цифровых прав. Профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий депозитарную деятельность, именуется депозитарием (пункт 2 статьи 7 Закона № 39-ФЗ).

Учет прав на ценные бумаги осуществляется депозитарием на основании депозитарного договора при соблюдении одного из следующих условий (пункт 9 статьи 7 Закона № 39-ФЗ):

1) депозитарием осуществляется хранение обездвиженных документарных ценных бумаг или на основании федерального закона хранение электронного документа, в котором закреплены права по бездокументарной ценной бумаге;

2) депозитарий является номинальным держателем ценных бумаг;

3) депозитарий на основании договора с эмитентом оказывает услуги по централизованному учету прав на ценные бумаги.

Если иное не предусмотрено федеральным законом, депозитарий, осуществляющий учет прав на ценные бумаги, обязан оказывать депоненту услуги, связанные с получением доходов в денежной форме по таким ценным бумагам и иных причитающихся владельцам таких ценных бумаг денежных выплат (пункт 11 статьи 7 Закона № 39-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 8.7 Закона № 39-ФЗ лица, которые осуществляют права по акциям и облигациям и права которых на такие ценные бумаги учитываются депозитарием, получают дивиденды в денежной форме по акциям или доходы в денежной форме и иные денежные выплаты по облигациям через депозитарий, депонентами которого они являются. Депозитарный договор должен содержать порядок передачи депозитарием депоненту выплат по ценным бумагам. При этом депозитарий обязан передавать выплаты по ценным бумагам путем перечисления денежных средств на банковские счета в соответствии с депозитарным договором.

Генеральные условия эмиссии и обращения облигаций федеральных займов (далее по тексту – ОФЗ, Генеральные условия, соответственно) утверждены Постановлением № 458.

Генеральными условиями предусмотрено, что:

- эмитентом ОФЗ от имени Российской Федерации выступает Минфин РФ (пункт 2);

- владельцами ОФЗ могут быть российские и иностранные юридические и физические лица. Владелец ОФЗ имеет право на получение при их погашении основной суммы долга (номинальной стоимости), а также дохода, если это предусмотрено условиями выпуска, в виде процентов, начисляемых на номинальную стоимость облигаций либо непогашенную часть номинальной стоимости облигации при погашении номинальной стоимости частями (пункт 4);

- размещение, обращение, включая обмен и выкуп ОФЗ осуществляются на торгах организатора торговли в соответствии с установленными им правилами организованных торгов и (или) на внебиржевом рынке в соответствии с условиями эмиссии и обращения облигаций федеральных займов (пункт 7);

- ОФЗ выпускаются в документарной форме с обязательным централизованным хранением (пункт 8).

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

ОФЗ являются государственными ценными бумагами и выпускаются в документарной форме (глобальные сертификаты выпусков) с обязательным централизованным хранением. Депозитарий, осуществляющий учет прав владельца ОФЗ, обязан оказывать депоненту услуги, связанные с получением купонного дохода, предусмотренного условиями выпуска ОФЗ, а также выплаты номинальной стоимости ОФЗ при погашении.

Особенности определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ) по операциям с ценными бумагами установлены статьей 214.1 НК РФ, в соответствии с которой:

- налоговой базой по операциям с ценными бумагами признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пунктами 6 - 13.2 настоящей статьи (пункт 14);

- финансовый результат по операциям с ценными бумагами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в пункте 10 настоящей статьи (пункт 12);

- расходами по операциям с ценными бумагами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг (пункт 10);

-  доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде. Доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам, включаются в доходы по операциям с ценными бумагами, если иное не предусмотрено настоящей статьей (пункт 7);

-  налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей или статьей 226.1 настоящего Кодекса (пункт 20).

Пунктом 2 статьи 226.1 НК РФ предусмотрено, что налоговым агентом при получении доходов от осуществления операций  с ценными бумагами,  при осуществлении выплат по ценным бумагам в целях настоящей статьи, а также статьи 214.1 НК РФ признается:

- брокер, осуществляющий в интересах налогоплательщика указанные операции на основании договора на брокерское обслуживание. При этом каждый налоговый агент определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществленных налоговым агентом в интересах этого налогоплательщика в соответствии с указанным договором, за вычетом соответствующих расходов (подпункт 1);

- депозитарий, осуществляющий выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным российскими организациями (подпункты 5, 6);

- депозитарий, осуществляющий на основании депозитарного договора выплату (перечисление) налогоплательщику дохода в денежной форме по государственным ценным бумагам Российской Федерации с обязательным централизованным хранением, которые учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ (подпункт 7).

Одновременно в соответствии с пунктом 6 статьи 226.1 НК РФ не признается налоговым агентом депозитарий, осуществляющий выплату (перечисление) доходов по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением или централизованным учетом прав на облигации, при осуществлении выплат налогоплательщикам сумм в погашение номинальной стоимости ценных бумаг, за исключением случая, указанного в абзаце втором настоящего пункта^[1]. Уплата налога в этом случае производится в соответствии со статьей 228 НК РФ (физическим лицом самостоятельно).

Исчисление и удержание суммы налога производятся налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами в порядке, установленном настоящей главой, в следующие сроки (пункт 7 статьи 226.1 НК РФ):

по окончании налогового периода;

до истечения налогового периода;

до истечения срока действия договора в пользу физического лица;

при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном настоящей главой^[2].

При выплате налоговым агентом денежных средств (дохода в натуральной форме) до истечения налогового периода или до истечения срока действия договора в пользу физического лица сумма налога исчисляется с налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 настоящего Кодекса.

 Налоговый агент обязан удерживать исчисленную сумму налога из рублевых денежных средств налогоплательщика, находящихся в распоряжении налогового агента на брокерских счетах, специальных брокерских счетах, специальных клиентских счетах, специальных депозитарных счетах, номинальных счетах форекс-дилера или на банковских счетах налогового агента - доверительного управляющего, используемых указанным управляющим для обособленного хранения денежных средств учредителей управления, исходя из остатка рублевых денежных средств клиента на соответствующих счетах, сформировавшегося на дату удержания налога (пункт 10 статьи 226.1 НК РФ).

Для определения налоговой базы налоговый агент производит расчет финансового результата в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 настоящего Кодекса для налогоплательщика, которому выплачиваются денежные средства (доход в натуральной форме), на дату выплаты дохода (пункт 11 статьи 226.1 НК РФ).

В соответствии с пунктом 14 статьи 226.1 НК РФ при невозможности полностью удержать исчисленную сумму налога в соответствии с настоящей статьей налоговый агент определяет возможность удержания суммы налога до наступления наиболее ранней даты из следующих дат:

одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором налоговый агент не смог полностью удержать исчисленную сумму налога;

даты прекращения действия последнего договора, заключенного между налогоплательщиком и налоговым агентом, при наличии которого налоговый агент осуществлял исчисление налога.

При невозможности удержать у налогоплательщика полностью или частично исчисленную сумму налога вследствие прекращения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату, в отношении которой он признается налоговым агентом, налоговый агент в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Уплата налога в этом случае производится налогоплательщиком в соответствии со статьей 228 настоящего Кодекса. Сообщения о невозможности удержания суммы налога по итогам налогового периода направляются налоговым агентом в налоговые органы в срок до 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

Случаи, когда организации при выплате доходов от осуществления операций с ценными бумагами, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам признаются налоговыми агентами, перечислены в подпунктах 1 - 7 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 28.07.2017г. № 03-04-06/48140). Указанный перечень является закрытым.

Брокер признается налоговым агентом в отношении дохода  по операциям с ценными бумагами, осуществленными в рамках договора брокерского обслуживания. В рассматриваемой ситуации на Банк, исполняющий функции брокера, возлагается обязанность налогового агента лишь в случае, если доход по операциям с ОФЗ (при выплате купонного дохода, при выплате номинальной стоимости при погашении) перечисляется депозитарием на брокерский счет физического лица, открытый в Банке. В иных случаях (если доход по операциям с ОФЗ перечисляется депозитарием на текущий счет физического лица, в том числе, открытый в Банке, минуя брокерский счет) Банк – брокер не признается налоговым агентом (Письма Минфина РФ от 14.11.2017г. № 03-04-06/75064, от 28.07.2017г. № 03-04-06/48140, от 21.05.2018г. № 03-04-06/34076).

 Таким образом, при перечислении депозитарием номинальной стоимости  ОФЗ на открытый в Банке текущий счет физического лица предусмотренные главой 23 НК РФ обязанности налогового агента на Банк не возлагаются. Как следствие, у Банка  не возникает обязанность по удержанию соответствующих сумм налога с брокерского счета физического лица и, как следствие -  направления сообщения в налоговый орган в соответствии с пунктом 14 статьи 226.1 НК РФ.

На основании норм пункта 6 статьи 226.1 НК РФ налогообложение дохода от погашения ОФЗ осуществляется физическим лицом самостоятельно в порядке, предусмотренном статьей 228 НК РФ.

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

3.             Постановление № 458 – Постановление Правительства РФ от 15.05.1995г. № 458 !О Генеральных условиях эмиссии и обращения облигаций федеральных займов».