Главная / Консультации / Банковский аудит / Об отсутствии оснований для признания переданными на безвозмездной основе прав аренды земельного участка в случае продажи расположенного на нем объекта недвижимости

Об отсутствии оснований для признания переданными на безвозмездной основе прав аренды земельного участка в случае продажи расположенного на нем объекта недвижимости

08.09.2020
Вопрос

Описание ситуации.
В  апреле 2018 года в результате оставления залогового имущества за собой Банк приобрел в собственность объект недвижимости – Здание вместе с правом аренды земельного участка, на котором Здание располагается.
Объект был учтен в 2018 году в балансе Банка как долгосрочный актив, предназначенный для продажи, по справедливой стоимости согласно отчету независимого оценщика. В отчете независимого оценщика стоимость Здания указана как Х, стоимость права аренды Y, общая стоимость Z.  Поскольку в бухгалтерском учете не предусмотрены специальные счета для отражения прав аренды земли стоимость Здания и права аренды на счете 62001 отражалось общей суммой Z.
В налоговом учете  в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения  расходы на приобретенное право аренды земельного участка были признаны в налоговой базе за 2018 полностью. Размер расходов на приобретение права аренды земельного участка был взят из  данных отчета независимого оценщика в сумме Y (без НДС).
В 2020 году Банк продает Здание по договору купли продажи (договор КП) в котором указана общая стоимость В, без выделения продажной стоимости Здания и права аренды земельного участка.

Вопрос.
Признается ли реализация объекта недвижимости без выделения реализации права аренды в целях налогообложения передачей имущественных прав в безвозмездное пользование? Во избежание  претензий  налоговых органов, каким образом необходимо сформулировать стоимость продаваемого Здания вместе с правом аренды в  договоре КП?
Ответ

Мнение консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 8 ГК РФ гражданские права и обязанности возникают из оснований, предусмотренных законом и иными правовыми актами, а также из действий граждан и юридических лиц, которые хотя и не предусмотрены законом или такими актами, но в силу общих начал и смысла гражданского законодательства порождают гражданские права и обязанности. В соответствии с этим гражданские права и обязанности возникают  из договоров и иных сделок, предусмотренных законом, а также из договоров и иных сделок, хотя и не предусмотренных законом, но не противоречащих ему (подпункт 1 пункта 1 статьи 8 ГК РФ).

Земельные участки могут предоставляться их собственниками другим лицам на условиях и в порядке, которые предусмотрены гражданским и земельным законодательством (пункт 1 статьи 264 ГК РФ). Лицо, не являющееся собственником земельного участка, осуществляет принадлежащие ему права владения и пользования участком на условиях и в пределах, установленных законом или договором с собственником (пункт 2 статьи 264 ГК РФ). Владелец земельного участка, не являющийся собственником, не вправе распоряжаться этим участком, если иное не предусмотрено законом (пункт 3 статьи 264 ГК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 22 ЗК РФ земельные участки, за исключением указанных в пункте  4 статьи 27 настоящего Кодекса, могут быть предоставлены в аренду в соответствии с гражданским законодательством и настоящим Кодексом. Размер арендной платы определяется договором аренды и является его существенным условием (пункты 4, 12 статьи 22 ЗК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 271 ГК РФ собственник здания, сооружения или иной недвижимости, находящейся на земельном участке, принадлежащем другому лицу, имеет право пользования предоставленным таким лицом под эту недвижимость земельным участком. Собственник недвижимости, находящейся на чужом земельном участке, имеет право владеть, пользоваться и распоряжаться этой недвижимостью по своему усмотрению, в том числе сносить соответствующие здания и сооружения, постольку, поскольку это не противоречит условиям пользования данным участком, установленным законом или договором (пункт 3 статьи 271 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 5 статьи 22 ЗК РФ арендатор земельного участка[1]вправе передать свои права и обязанности по договору аренды земельного участка третьему лицу, в том числе отдать арендные права земельного участка в залог и внести их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного товарищества или общества либо паевого взноса в производственный кооператив в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия арендодателя при условии его уведомления, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное. В указанных случаях ответственным по договору аренды земельного участка перед арендодателем становится новый арендатор земельного участка, за исключением передачи арендных прав в залог. При этом заключение нового договора аренды земельного участка не требуется. При аренде земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, на срок более чем пять лет арендатор земельного участка имеет право, если иное не установлено федеральными законами, в пределах срока договора аренды земельного участка передавать свои права и обязанности по этому договору третьему лицу, в том числе права и обязанности, указанные в пунктах 5 и 6 настоящей статьи, без согласия арендодателя при условии его уведомления. Изменение условий договора аренды земельного участка без согласия его арендатора и ограничение установленных договором аренды земельного участка прав его арендатора не допускаются (пункт 9 статьи 22 ЗК РФ).

В силу статьи 69 Закона № 102-ФЗ ипотека здания или сооружения допускается только с одновременной ипотекой по тому же договору земельного участка, на котором находится это здание или сооружение. Если залогодатель владеет земельным участком на праве аренды, при ипотеке находящихся на данном земельном участке зданий или сооружений заложенным считается право аренды земельного участка.

В соответствии с пунктом 2 статьи 58 Закона № 102-ФЗ в течение 10 дней после объявления публичных торгов несостоявшимися залогодержатель вправе по соглашению с залогодателем приобрести заложенное имущество по его начальной продажной цене на публичных торгах и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные ипотекой этого имущества. К такому соглашению применяются правила гражданского законодательства Российской Федерации о договоре купли-продажи. Ипотека в этом случае прекращается.

В случае объявления повторных публичных торгов несостоявшимися по причинам, указанным в пункте 1 настоящей статьи, залогодержатель вправе приобрести (оставить за собой) заложенное имущество по цене не более чем на 25 процентов ниже его начальной продажной цены на первых публичных торгах, за исключением земельных участков, указанных в пункте 1 статьи 62.1 настоящего Федерального закона, и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные ипотекой имущества (пункт 4 статьи 58 Закона № 102-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 549 ГК РФ по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество (статья 130 ГК РФ). В договоре продажи недвижимости должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить недвижимое имущество, подлежащее передаче покупателю по договору, в том числе данные, определяющие расположение недвижимости на соответствующем земельном участке либо в составе другого недвижимого имущества. При отсутствии этих данных в договоре условие о недвижимом имуществе, подлежащем передаче, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным. Это предписано статьей 554 ГК РФ.

При переходе права собственности на недвижимость, находящуюся на чужом земельном участке, к другому лицу оноприобретает право пользования соответствующим земельным участком на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний собственник недвижимости (пункт 2 статьи 271 ГК РФ, пункт 1 статьи 35 ЗК РФ).

По договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременнос передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на земельный участок, занятый такой недвижимостью и необходимый для ее использования (пункт 1 статьи 552 ГК РФ). В соответствии с пунктом 3 статьи  552 ГК РФ продажа недвижимости, находящейся на земельном участке, не принадлежащем продавцу на праве собственности, допускается без согласия собственника этого участка, если это не противоречит условиям пользования таким участком, установленным законом или договором. При продаже такой недвижимостипокупатель приобретает право пользования соответствующим земельным участком на тех же условиях, что и продавец недвижимости.

Согласно правовой позиции Пленума ВАС РФ, приведенной в пункте 14 Постановления № 11,  покупательздания, строения, сооружения, находящихся на земельном участке, принадлежащем продавцу на праве аренды, с момента регистрации перехода права собственности на такую недвижимость приобретает право пользования земельным участком, занятым зданием, строением, сооружением и необходимым для их использования на праве аренды, независимо от того, оформлен ли в установленном порядке договор аренды между покупателем недвижимости и собственником земельного участка. Аналогичная правовая позиция обозначена в пункте 25 Постановления Пленума ВАС РФ № 73.

В силу пункта 1 статьи 555 ГК РФ договор продажи недвижимости должен предусматривать цену этого имущества. При отсутствии в договоре согласованного сторонами в письменной форме условия о цене недвижимости, правила определения цены, предусмотренные  пунктом 3 статьи 424 ГК РФ[2], не применяются, и  договор о ее продаже считается незаключенным. При этом,если иное не предусмотрено законом или договором продажи недвижимости, установленная в нем цена здания, сооружения или другого недвижимого имущества, находящегося на земельном участке, включает ценупередаваемой с этим недвижимым имуществом соответствующей части земельного участка или права на нее(пункт 2 статьи 555 ГК РФ).

Таким образом, исходя из приведенных норм ГК РФ и правовых позиций Пленума ВАС РФ, при продаже здания (строения, сооружения)вне зависимости от указания об этом в договорепокупатель такого объекта недвижимости в силу прямого указания закона приобретает право пользования земельным участком, занятым объектом, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний его собственник, и тем самымпринимает права и обязанности арендатора земельного участка, а прежний собственник объекта недвижимости выбывает из обязательства по аренде данного земельного участка. Как следствие, справедлив вывод о том, что право аренды земельного участка, на котором расположено здание (строение, сооружение), самостоятельным предметом договора купли-продажи выступать не может.

Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ (пункт 1 статьи 11 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 38 НК РФ объект налогообложения – это  реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью 2 НК РФ с учетом положений настоящей статьи. На основании статьи 38 НК РФ в целях настоящего Кодекса:

- имущество -  виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (пункт 2);

- товар -  любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (пункт 3);

- услуга -  деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (пункт 5).

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем в целях НК РФ признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

 

На основании пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация  предметов залога  и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении  отступного или новации, а также передача имущественных прав признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС). В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Поскольку для целей главы 21 НК РФ понятие «на безвозмездной основе» не определено, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ оно применяется в толковании, придаваемом статьей 423 ГК РФ, согласно пункту 2 которой безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Одновременно пункт 3 статьи 423 ГК РФ определяет, что  договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное (пункт 3 статьи 423 ГК РФ).

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог на прибыль) для налогоплательщика – российской организации, не являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (пункт 1 статьи 247 НК РФ).

Доходы в целях налогообложения прибыли определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета и подразделяются на:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее по тексту - доходы от реализации), которые определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ (подпункт 1 пункта 1 статьи 248 НК РФ);

-  внереализационные доходы, которые определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФ (подпункт 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ).

Для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (пункт 2 статьи 248 НК РФ).

Одновременно статьей 270 НК РФ установлено, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не принимаются в расчет, в частности, затраты в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований (пункт 12); в виде стоимости  безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено настоящей главой (пункт 16); иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ (пункт 49).

Как отмечено выше, согласно пункту 2 статьи 555 ГК РФ в  отсутствие иного в законе или договоре недвижимости, установленная в нем цена здания, сооружения или другого недвижимого имущества, находящегося на земельном участке, включает цену передаваемой с этим недвижимым имуществом соответствующей части земельного участка или права на нее.

Следовательно, реализация здания без выделения реализации права аренды не может быть расценена в качестве передачи права аренды земельного участка, на котором располагается здание, на безвозмездной основе в толковании, придаваемом данному понятию в целях главы 21 и главы 25 НК РФ пунктом 2 статьи 423 ГК РФ и пунктом 2 статьи 248 НК РФ, соответственно.

Вместе с тем, здание и право аренды земельного участка на котором оно расположено, в целях главы 21 и главы 25 НК РФ квалифицируются в качестве различных учетных категорий: товар (имущество) и имущественное право, соответственно, определение налоговой базы по операциям с которыми как по НДС, так и по налогу на прибыль регулируются  самостоятельными нормами указанных глав Кодекса. Учитывая это, на наш взгляд, в договоре купли-продажи здания наряду с указанием о том, что при переходе права собственности на  здание в соответствии с пунктом 1 статьи 35 ЗК РФ и пунктом 3 статьи 552 ГК РФ покупатель приобретает право пользования земельным участком, на котором оно расположено на тех же условиях, что и продавец, возможно обозначить также стоимость непосредственно здания и права аренды земельного участка в общей цене договора купли-продажи исходя из приведенной в отчете независимого оценщика соотношения их стоимостей в рыночной стоимости объекта.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г.;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             ЗК РФ – Земельный кодекс Российской Федерации от 25.10.2001г. № 136-ФЗ;

4.             Закон № 102-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 16.07.1998г. № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»;

5.             Закон № 377-ФЗ  - Федеральный закон от 29.11.2014г. №  377-ФЗ «О развитии Республики Крым и города федерального значения Севастополя и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя»;

6.             Закон № 209-ФЗ - Федеральный закон от 24.07.2007г. №  209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации»;

7.             Постановление Пленума ВАС РФ № 11 - Постановление Пленума ВАС РФ от 24.03.2005г. № 11 «О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства»;

8.             Постановление Пленума ВАС РФ № 73 - Постановление Пленума ВАС РФ от 17.11.2011г. № 73 «Об отдельных вопросах практики применения правил Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре аренды».



[1]за исключением резидентов особых экономических зон - арендаторов земельных участков, участников свободной экономической зоны на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя, которым земельные участки предоставлены в аренду без проведения торгов для реализации договоров об условиях деятельности в свободной экономической зоне, заключенных в соответствии с Законом № 377-ФЗ, а также субъектов малого и среднего предпринимательства, арендующих земельные участки, включенные в перечни государственного имущества и муниципального имущества, предусмотренные частью 4 статьи 18 Закона № 209-ФЗ.

[2]Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (пункт 1 статьи 424 ГК РФ). В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (пункт 3 статьи 424 ГК РФ).


Назад в раздел