Об отсутствии оснований для отражения в Налоговом расчете информации о суммах начисленных, но не выплаченных иностранной организации процентных доходов

Мнение консультантов.

При пролонгации (продлении) срока депозита, при котором проценты не капитализируются к сумме основного долга и/или не выплачиваются на счет материнского Банка (аккумулируются на счете 47426 «Обязательства по уплате процентов»), выплаты процентного дохода не происходит. Соответственно у Банка не возникает обязанности по исчислению, удержанию  и отражению налога на доходы иностранной организации в Налоговом расчете.

Банк отражает информацию о суммах выплаченных материнскому Банку доходов в Налоговом расчете по факту:

- причисления к сумме вклада суммы начисленных процентов (капитализации процентов). Дата получения дохода – дата капитализации процентов;

-  перечисления процентов на счет вкладчика. Дата получения дохода – дата перечисления средств.

Обоснование мнения консультантов.

Изменение договора возможно по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором. При изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде. Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями.

По договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором. К отношениям банка и вкладчика по счету, на который внесен вклад, применяются правила о договоре банковского счета (если не предусмотрено иное). По договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету.

Договор банковского вклада заключается на условиях выдачи вклада по требованию (вклад до востребования) либо на условиях возврата вклада по истечении определенного договором срока (срочный вклад). Договором может быть предусмотрено внесение вкладов на иных не противоречащих закону условиях их возврата. Сроки и порядок выдачи суммы вклада или ее части и соответствующих процентов юридическому лицу по договору вклада любого вида определяются договором банковского вклада.

Банк выплачивает вкладчику проценты на сумму вклада в размере, определяемом договором банковского вклада. Проценты на сумму банковского вклада начисляются со дня, следующего за днем ее поступления в банк, до дня ее возврата вкладчику включительно, а если ее списание со счета вкладчика произведено по иным основаниям, до дня списания включительно.

Если иное не предусмотрено договором банковского вклада, проценты на сумму банковского вклада выплачиваются вкладчику по его требованию по истечении каждого квартала отдельно от суммы вклада, а невостребованные в этот срок проценты увеличивают сумму вклада, на которую начисляются проценты. При возврате вклада выплачиваются все начисленные к этому моменту проценты. Это определено пунктом 2 статьи 839 ГК РФ. Верховным судом РФ в Обзоре судебной практики по гражданским делам от 16.09.2009г. (пункт 1) указано, что «пункт 2 статьи 839 ГК РФ о капитализации процентов применяется лишь к тем вкладам, которые предусматривают обязанность банка производить частичную выплату процентов по вкладу по требованию вкладчика».

Таким образом, порядок выплаты процентов по депозиту определяется договором. Выплата процентов приводит к тому, что вкладчик вправе распоряжаться суммой процентов. Подписывая условие договора о капитализации процентов, вкладчик фактически распоряжается ими, поэтому капитализация процентов к сумме основного долга приравнена к выплате процентов вкладчику.

Проценты могут быть выплачены вкладчику путем их перечисления на другой его (вкладчика) счет либо путем увеличения суммы вклада, на которую начисляются проценты (капитализация).

В соответствии с нормами главы 25 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций (далее по тексту - налог). Объектом налогообложения по налогу признается полученная налогоплательщиком прибыль, а для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - доходы, полученные от источников в Российской Федерации и  определяемые в соответствии со статьей 309 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 246, статья 247 НК РФ).

К доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации, подлежащим  обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, в пункте 1 статьи 309, в частности, отнесены:

процентный доход от иных долговых обязательств российских организаций, индивидуальных предпринимателей, не указанных в абзаце втором^[1] настоящего подпункта (абзац третий подпункта 3);

дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций (подпункт 1).

В целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления, а также денежные обязательства, возникающие из соглашения о финансировании участия в кредите (займе). По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей (пункт 1 статьи 269 НК РФ).

К дивидендам материнского Банка приравнивается положительная разница между начисленными по договору и предельными процентами, не учитываемая в составе расходов при исчислении налога Банка. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определены в статье 275 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода.

Налог с видов доходов, указанных в подпункте 1 пункта 2 статьи 309 настоящего Кодекса (дивиденды), исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса (15 процентов). Налог с видов доходов, указанных в абзаце третьем подпункта 3 пункта 1 статьи 309 настоящего Кодекса (проценты), исчисляется по ставкам, предусмотренным подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 настоящего Кодекса (20 процентов).

Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций в соответствии с настоящим пунктом, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте Российской Федерации в порядке, предусмотренном пунктами 2 и 4 статьи 287 настоящего Кодекса. Согласно пунктам 2, 4 статьи 287 НК РФ российская организация (налоговый агент), выплачивающая доход иностранной организации, удерживает сумму налога из доходов этой иностранной организации при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

В случае, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме (абзац восьмой пункта 1 статьи 310 НК РФ).

Пунктом 2 статьи 310 НК РФ определено, что исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев, перечисленных в пункте 2 статьи 310 НК РФ, в числе которых в подпункте 4 указана выплата доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса^[2].

Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты в порядке, определенном настоящей статьей (пункт 1 статьи 289 НК РФ). В соответствии с пунктом 4 статьи 310, пунктами 3, 4 статьи 289 НК РФ налоговый агент представляет не позднее 25 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (по итогам налогового периода – не  позднее 25 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом) информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (далее по тесту – Налоговый расчет). Форма Налогового расчета утверждена Приказом ФНС России от 02.03.2016г. № ММВ-7-3/115@.

Кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядком его применения - приложение к Положению № 809-П, согласно части II которого:

► счет 47426 «Обязательства по уплате процентов» предназначен для учета процентов, начисленных по привлеченным (размещенным) средствам (за исключением средств, привлеченных от физических лиц), а также по операциям с ценными бумагами, совершаемым на возвратной основе, и подлежащих уплате. По кредиту счета отражаются суммы начисленных процентов по привлеченным (размещенным) средствам, операциям с ценными бумагами, совершаемым на возвратной основе, в корреспонденции со счетом по учету расходов. По дебету счета отражаются (пункт 4.83):

суммы уплаченных процентов по привлеченным (размещенным) средствам, операциям с ценными бумагами, совершаемым на возвратной основе, в корреспонденции с банковскими счетами клиентов, счетами по учету привлеченных средств, счетами по учету размещенных средств в банках-нерезидентах или размещенных средств по операциям с ценными бумагами, совершаемым на возвратной основе, корреспондентскими счетами;

суммы процентов по привлеченным межбанковским средствам (межбанковские кредиты, депозиты и прочие привлеченные средства), не уплаченным в установленные договорами сроки либо при наступлении предусмотренных договором обстоятельств, в корреспонденции со счетами по учету просроченных процентов по полученным межбанковским кредитам, депозитам и прочим привлеченным средствам;

суммы неисполненных обязательств по процентам по депозитам и прочим привлеченным средствам в корреспонденции со счетами по учету неисполненных обязательств по договорам на привлечение средств клиентов (пункт 4.83);

► учет депозитов, полученных от банков-нерезидентов, осуществляется на счетах 314 «Кредиты и депозиты, полученные от банков-нерезидентов» по срокам пользования. По кредиту счетов отражаются: суммы полученных депозитов на основании договоров в корреспонденции с корреспондентскими счетами; суммы причисленных процентов по депозитам в корреспонденции со счетом по учету обязательств по уплате процентов. По дебету счетов отражаются: суммы возвращенных депозитов; суммы не возвращенных в срок депозитов в корреспонденции со счетами по учету просроченной задолженности по полученным межбанковским кредитам, депозитам (пункт 3.55).

Таким образом, при пролонгации (продлении) срока депозита, при котором проценты не капитализируются к сумме основного долга и/или не выплачиваются на счет материнского Банка (аккумулируются на счете 47426), выплаты процентного дохода не происходит. Соответственно у Банка не возникает обязанности по исчислению, удержанию  и отражению налога в Налоговом расчете.

Документы и литература.

1.             ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Положение № 809-П – Положение Банка России от 24.11.2022г. № 809-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения».