Об оценке ожидаемых кредитных убытков в отношении требования по получению субсидии в рамках государственных программ

Мнение консультантов.

Требование Банка по получению субсидии не признается самостоятельным финансовым активом и включается в балансовую стоимость основного финансового актива – кредитного требования, в отношении которого Банком признается оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки.

Обоснование мнения консультантов.

          Согласно статье 45 Закона № 86-ФЗ Банк России ежегодно не позднее срока внесения в Государственную Думу Правительством Российской Федерации проекта федерального закона о федеральном бюджете на очередной финансовый год и плановый период представляет в Государственную Думу проект основных направлений единой государственной денежно-кредитной политики на предстоящий год и не позднее 1 декабря - основные направления единой государственной денежно-кредитной политики на предстоящий год.

          Основные направления единой государственной денежно-кредитной политики на предстоящий год включают, в том числе,       краткую характеристику состояния экономики Российской Федерации.

            Из текста Основных направлений единой государственной денежно-кредитной политики на 2023 год и период 2024 и 2025 годов^[1] следует, что значимым фактором функционирования российского кредитного рынка являются программы льготного кредитования, связанные преимущественно с субсидированием процентной ставки по кредиту.

«В 2015 - 2019 годах действовал ряд крупных программ льготного кредитования (семейная ипотека, льготное сельхозкредитование и кредитование малого и среднего бизнеса) и несколько десятков специализированных программ, связанных с поддержкой отдельных отраслей, регионов и даже инфраструктурных проектов. Наиболее массовая модель их реализации использует субсидирование кредиторов: банки выдают заемщику кредит по определенной условиями программы льготной ставке, существенно уступающей рыночному уровню, они же получают проценты по этой ставке, а государственные органы, ответственные за реализацию программы, в дальнейшем перечисляют банку-кредитору субсидию, компенсирующую недополученную прибыль. Как правило, субсидия рассчитывается на основе ключевой ставки Банка России. Такая модель весьма привлекательна для банков, поскольку позволяет не только получить доход, но и защититься от процентного риска. При повышении ключевой ставки рост процентных расходов по депозитам компенсируется увеличением получаемой субсидии. Поэтому, стремясь нарастить кредитование в рамках льготных программ, многие банки предлагают заемщикам скидку от ставки кредитования, определенной условиями программы льготного кредитования».

В соответствии с пунктом 15 статьи 4 Закона № 86-ФЗ Банк России утверждает отраслевые стандарты бухгалтерского учета для кредитных организаций, план счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядок его применения.

На основании пункта 1 Положения № 809-П кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядком его применения (приложение к настоящему Положению). При применении настоящего Положения кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.

Пунктом 9 части I Положения № 809-П установлено, что при применении Плана счетов бухгалтерского учета и формировании учетной политики кредитная организация руководствуется пунктами 5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), а также принципами, приведенными в МСФО (IAS) 1, МСФО (IAS) 8.

 Активы и пассивы доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды.

При этом учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов) (подпункт 9.4 пункта 9 части I Положения № 809-П).

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями доходов, расходов и прочего совокупного дохода установлен Положением № 810-П, в соответствии с пунктом 3.1 которого доход отражается на счетах бухгалтерского учета при наличии следующих условий:

право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из договора или подтверждено иным соответствующим образом;

сумма дохода может быть определена;

отсутствует неопределенность в получении дохода.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам (далее по тексту – финансовым активам) установлен Положением № 605-П, в соответствии с пунктом 1.1 которого при первоначальном признании финансовые активы оцениваются по справедливой стоимости, определяемой в соответствии с МСФО (IFRS) 13. В случае если справедливая стоимость финансового актива отличается от стоимости сделки по договору, то справедливая стоимость оценивается в соответствии с МСФО (IFRS) 9. В случае если кредитные организации проводят операции по размещению денежных средств, по которым в рамках программ государственной поддержки предоставляются из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов субсидии, кредитным организациям необходимо также руководствоваться МСФО (IAS) 20.

После первоначального признания финансовые активы отражаются в бухгалтерском учете по амортизированной стоимости, которая определяется в соответствии с Приложением A МСФО (IFRS) 9, по справедливой стоимости через прочий совокупный доход или по справедливой стоимости через прибыль или убыток, которая определяется в соответствии с МСФО (IFRS) 9, за исключением случаев, установленных пунктом 4.1.5 МСФО (IFRS) 9, исходя из (пункт 1.2 Положения № 605-П):

бизнес-модели, используемой кредитной организацией для управления финансовыми активами,

характеристик финансового актива, связанных с предусмотренными договором денежными потоками.

Пунктом 1.6 Положения № 605-П предусмотрено, что к  процентным доходам по финансовому активу относятся доходы в виде процента, предусмотренного условиями финансового актива. К прочим доходам по финансовому активу относятся доходы, непосредственно связанные с приобретением или выбытием финансового актива, в том числе вознаграждения, комиссии, премии, надбавки (пункт 1.7 Положения № 605-П).

На основании пунктов 1.9, 1.10, 1.11  Положения № 605-П балансовая стоимость финансового актива формируется, в том числе, на счетах:

начисленных прочих доходов по финансовому активу,

начисленных процентов по предоставленным (размещенным) денежным средствам.

В соответствии с пунктом 1.14 Положения № 605-П оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки отражается в бухгалтерском учете по финансовым активам, оцениваемым по амортизированной стоимости, по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, в соответствии с пунктом 5.5.1 МСФО (IFRS) 9. Способ оценки ожидаемых кредитных убытков определяется в соответствии с пунктом 5.5.17 МСФО (IFRS) 9 и утверждается кредитной организацией в учетной политике. Кредитное обесценение и ожидаемые кредитные убытки определяются в соответствии с Приложением A МСФО (IFRS) 9, кредитный риск определяется в соответствии с пунктом 5.5.9 МСФО (IFRS) 9.

Пунктом B5.5.28 МСФО (IFRS) 9 определено, что ожидаемые кредитные убытки являются взвешенной с учетом вероятности оценкой кредитных убытков (то есть приведенной стоимостью всех ожидаемых недополучений денежных средств) за весь ожидаемый срок действия финансового инструмента. Поскольку ожидаемые кредитные убытки учитывают сумму и сроки выплат, кредитный убыток возникает даже в том случае, если организация ожидает получить всю сумму в полном объеме, но позже, чем предусмотрено договором.

Таким образом, в случае финансовых активов кредитный убыток представляет собой приведенную стоимость разницы между (пункт B5.5.29 МСФО (IFRS) 9):

а) предусмотренными договором денежными потоками, которые причитаются организации по договору; и

б) денежными потоками, которые организация ожидает получить.

Представители Банка России разъяснили порядок отражения в бухгалтерском учете кредитными организациями субсидий, предоставленных из бюджетных средств в рамках государственных программ льготного кредитования, предусматривающих выдачу кредитными организациями заемщикам кредитов по льготной процентной ставке^[2]:

«В силу принципа МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" об оценке финансового актива в дату первоначального признания по справедливой стоимости, по финансовому активу, оцениваемому после первоначального признания по амортизированной стоимости, отражение в бухгалтерском учете процентов должно осуществляться по рыночной процентной ставке, определенной на дату первоначального признания финансового актива.

При определении рыночной процентной ставки по вышеуказанным операциям кредитным организациям рекомендуется учитывать процентную ставку, установленную в договоре, и сумму субсидии. В этом случае доходы по субсидии должны отражаться в составе процентных финансовых результатов (в отчете о финансовых результатах по символам части 1 "Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери").

Для отражения требований к государственным органам по получению субсидий кредитные организации вправе применять балансовые счета N 47443 "Расчеты по прочим доходам, связанным с предоставлением (размещением) денежных средств" и N 47441 "Прочие доходы, связанные с предоставлением (размещением) денежных средств" в порядке, аналогичном изложенному в пунктах 2.7 - 2.9 Положения Банка России от 02.10.2017 N 605-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств".

При этом при признании субсидий в составе текущих доходов кредитные организации должны применять как требования, установленные в Главе 3 Положения Банка России от 22.12.2014 N 446-П "О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций", так и принципы МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи", в том числе содержащиеся в пункте 7:

"государственные субсидии, в том числе немонетарные субсидии по справедливой стоимости, не должны признаваться до тех пор, пока не появится разумная уверенность в том, что:

(a) организация выполнит связанные с ними условия; и

(b) субсидии будут получены".

В случае если кредитные организации в бухгалтерском учете не признают субсидии в составе текущих доходов, то кредитные организации также вправе не признавать и требования к государственным органам по получению указанных субсидий».

Аналогичные разъяснения по  вопросам отражения в учете программ субсидирования из федерального бюджета процентных ставок по размещенным средствам изложены в  Письме Банка России от 04.06.2018г. № 18-1-1-11/942 (ответ на вопрос 8). При этом регулятором отмечено, что «порядок применения МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IAS) 20 для учета программ субсидирования из федерального бюджета процентных ставок по размещенным средствам определяется кредитной организацией самостоятельно».

В соответствии с пунктом 3 МСФО (IAS) 20:

- государственные субсидии - помощь, оказываемая государством в форме передачи организации ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем определенных условий, связанных с операционной деятельностью организации. К государственным субсидиям не относятся те формы государственной помощи, стоимость которых не поддается разумной оценке, а также такие сделки с государством, которые нельзя отличить от обычных коммерческих операций организации;

- субсидии, относящиеся к активам - государственные субсидии, основное условие которых состоит в том, что организация, удовлетворяющая требованиям по их получению, должна купить, построить или иным образом приобрести долгосрочные активы. Могут существовать также дополнительные условия, ограничивающие вид активов или их местонахождение, либо периоды, в течение которых их следует приобрести или удерживать;

- субсидии, относящиеся к доходу - государственные субсидии, отличные от относящихся к активам.

Согласно пункту 8 МСФО (IAS) 20 государственная субсидия не признается до тех пор, пока не появится разумная уверенность в том, что организация выполнит условия, связанные с субсидией, и что субсидия будет получена. Получение субсидии само по себе не обеспечивает окончательное доказательство того, что условия, связанные с ней, выполнены или будут выполнены.

Государственные субсидии следует признавать в составе прибыли или убытка на систематической основе на протяжении периодов, в которых организация признает в качестве расходов соответствующие затраты, для компенсации которых предназначались данные субсидии (пункт 12 МСФО (IAS) 20).

Субсидии, относящиеся к доходу, представляются как часть прибыли или убытка либо отдельно, либо в составе общей статьи, например "Прочие доходы"; альтернативно субсидии вычитаются из соответствующих расходов при их отражении в отчетности (пункт 29 МСФО (IAS) 20).

На основании разъяснений Банка России приходим к следующим выводам.

В общем случае субсидии, предоставленные банкам из бюджетных средств в рамках государственных программ льготного кредитования, учитываются при определении эффективной процентной ставки по соответствующему финансовому активу, оцениваемому по амортизированной стоимости. Как следствие, доход в виде субсидии отражается в составе процентных финансовых результатов. 

Порядок бухгалтерского  учета субсидий следующий:

1)   Дебет 47443 «Расчеты по прочим доходам, связанным с предоставлением (размещением) денежных средств»

     Кредит  47441 «Прочие доходы, связанные с предоставлением (размещением) денежных средств»      -   отражение требования по получению суммы субсидии;

2)   Дебет счетов по учету денежных средств

     Кредит 47443   -  получение суммы субсидии;

3)   Дебет 47441

     Кредит 70601 «Доходы» (в ОФР по символам раздела 2 "Комиссионные доходы" части 1 "Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери")    - начисление процентных доходов в виде субсидии (равномерно исходя из ожидаемого срока погашения (возврата) финансового актива.

Вместе с тем, в некоторых случаях условия предоставления государственной субсидии таковы, что у кредитной организации нет уверенности, что субсидия будет ею получена. Как следствие, доход в виде субсидии не признается процентным и не учитывается при определении эффективной процентной ставки по соответствующему финансовому активу, оцениваемому по амортизированной стоимости.

Однако, указанный доход относится к прочим доходам по финансовому активу и учитывается в бухгалтерском учете с использованием счетов 47443, 47441. При этом требование по получению субсидии отражается не равномерно (как в случае процентных доходов), а в момент появления у кредитной организации уверенности в получении субсидии.

Порядок применения МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IAS) 20 для учета программ субсидирования из федерального бюджета процентных ставок по размещенным средствам определяется кредитной организацией самостоятельно.

Таким образом, требование Банка по получению субсидии не признается самостоятельным финансовым активом, подлежащим отражению на счете 47423 «Требования по прочим операциям»,  а учитывается на счете 47443 и включается в балансовую стоимость основного финансового актива – кредитного требования, в отношении которого Банком признается оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки.  Иными словами, при оценке кредитного убытка по кредитному требованию учитывается генерируемый субсидией денежный поток.

Документы и литература.

1.             Закон № 86-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 10.07.2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»;

2.             Положение № 809-П – Положение Банка России от 24.11.2022г. №  809-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

3.             Положение № 810-П – Положение Банка России от 24.11.2022г. №  810-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями доходов, расходов и прочего совокупного дохода»;

4.             Положение № 605-П – Положение Банка России от 02.10.2017г. № 605-П «Положение о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств»;

5.             МСФО (IAS) 1 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н;

6.             МСФО (IFRS) 13 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н;

7.             МСФО (IFRS) 9 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016г. № 98н с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.07.2016г. № 111н;

8.              МСФО (IAS) 20 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н;

9.              МСФО (IAS) 8 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н.