Об отражении в ОФР расходов, связанных с содержанием арендованных помещений

Мнение консультантов.

Согласно пункту 12 части I Положения № 579-П  План счетов и порядок его применения основаны на принципах и качественных характеристиках бухгалтерского учета, изложенных в подпунктах 12.1 – 12.12 настоящего пункта, которые должны соблюдаться кредитной организацией при разработке учетной политики, финансовых планов (бизнес-планов), в том числе:

- отражение доходов и расходов по методу «начисления» - этот принцип означает, что финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся (подпункт 12.2);

- осторожность - активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды. При этом учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов) (подпункт 12.4);

- приоритет содержания над формой - операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой (подпункт 12.8);

- оценка активов и обязательств - активы принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости. В дальнейшем в соответствии с настоящим приложением и иными нормативными актами Банка России активы кредитной организации оцениваются (переоцениваются) по справедливой стоимости, по себестоимости либо путем создания резервов на возможные потери (подпункт 12.11).

В бухгалтерском учете кредитных организаций текущие внутрибанковские операции и операции по учету затрат капитального характера (далее по тексту - капитальные вложения) учитываются раздельно (пункт 10 части I Положения № 579-П). В Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций определены счета учета имущества и внутрибанковских операций кредитных организаций (пункт 25 части I Положения № 579-П). При этом порядок применения Плана счетов при отражении в бухгалтерском учете операций аренды осуществляется в соответствии с Положением № 659-П (подпункт 25.1 пункта 25 части I Положения № 579-П).

При применении Положения № 659-П  кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации, а также частью 12 статьи 21 Закона № 402-ФЗ (пункт 9.1 Положения № 659-П).

Как определено пунктом 2.1 Положения № 659-П, актив в форме права пользования  и обязательство по договору аренды признаются кредитной организацией - арендатором (далее по тексту - арендатор) на дату начала аренды. На дату начала аренды актив в форме права пользования оценивается арендатором по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии с пунктом 24 МСФО (IFRS) 16 (пункт 2.2 Положения № 659-П). В свою очередь пунктом 24 МСФО (IFRS) 16 предусмотрено, что первоначальная стоимость актива в форме права пользования должна включать в себя следующее:

(a) величину первоначальной оценки обязательства по аренде, как описано в пункте 26;

(b) арендные платежи на дату начала аренды или до такой даты за вычетом полученных стимулирующих платежей  по аренде;

(c) любые первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором; и

(d) оценку затрат, которые будут понесены арендатором при демонтаже и перемещении базового актива, восстановлении участка, на котором он располагается, или восстановлении базового актива до состояния, которое требуется в соответствии с условиями аренды, за исключением случаев, когда такие затраты понесены для производства запасов. Обязанность арендатора в отношении таких затрат возникает либо на дату начала аренды, либо вследствие использования базового актива в течение определенного периода.

На дату начала аренды обязательство по договору аренды оценивается арендатором по приведенной стоимости арендных платежей, которые состоят из платежей за право пользования базовым активом, определяемых в соответствии с пунктами 27 и 28  МСФО (IFRS) 16 (пункт 2.3 Положения № 659-П). Одновременно, согласно пункту 27 МСФО (IFRS) 16 на дату начала аренды арендные платежи, которые включаются в оценку обязательства по аренде, состоят из следующих платежей за право пользования базовым активом в течение срока аренды, которые еще не осуществлены на дату начала аренды:

(a) фиксированные платежи (включая по существу фиксированные платежи, как описано в  пункте В42) за вычетом любых стимулирующих платежей по аренде к получению;

(b) переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки, первоначально оцениваемые с использованием индекса или ставки на дату начала аренды (как описано в пункте 28);

(c) суммы, которые, как ожидается, будут уплачены арендатором по гарантиям ликвидационной стоимости;

(d) цена исполнения опциона на покупку, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион (что оценивается с учетом факторов, описанных в пунктах В37 – В 40); и

(e) выплаты штрафов за прекращение аренды, если срок аренды отражает потенциальное исполнение арендатором опциона на прекращение аренды.

В соответствии с пунктом 2.4 Положения № 659-П:

- величина первоначальной оценки обязательства по договору аренды включается в первоначальную стоимость актива в форме права пользования и отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 60807 «Вложения в приобретение активов в форме права пользования»

Кредит счета 60806 «Арендные обязательства»;

- первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором в связи с заключением договора аренды, включаются в первоначальную стоимость актива в форме права пользования и отражаются бухгалтерской записью:

Дебет счета 60807

Кредит счета 60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями» или счета 60314 «Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям»;

- введение в эксплуатацию актива в форме права пользования отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 60804 «Имущество, полученное в финансовую аренду»

Кредит счета 60807.

Приложение А МСФО (IFRS) 16 определяет термин «дата начала аренды» как дату, на которую арендодатель делает базовый актив доступным для использования арендатором. В соответствии с приложением А МСФО (IFRS) 16, первоначальные прямые затраты – дополнительные затраты, обусловленные заключением договора аренды, которые не были бы понесены, если бы договор аренды не был заключен, за исключением таких затрат, понесенных арендодателями, являющимися производителями или дилерами, в связи с финансовой арендой.

В соответствии с пунктом 9 МСФО (IFRS) 16 в момент заключения договора организация должна оценить, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды. Договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение. Применительно к договору, который в целом является договором аренды или отдельные компоненты которого являются договором аренды, организация должна учитывать каждый компонент аренды в рамках договора в качестве аренды отдельно от компонентов договора, не являющихся арендой, за исключением случаев, когда организация применяет упрощение практического характера в пункте 15  (пункт 12 МСФО (IFRS) 16). В частности, договор может включать сумму к уплате арендатором за деятельность и затраты, которые не передают товар или услугу арендатору. Например, арендодатель может включить в общую сумму к уплате плату за административные функции или прочие затраты, которые он несет в связи с арендой, которые не передают товар или услугу арендатору. Такие суммы к уплате не обуславливают наличие отдельного компонента договора, но считаются частью общего возмещения, которое относится на отдельно идентифицированные компоненты договора (пункт В33 МСФО (IFRS) 16).

Пунктом 13 МСФО (IFRS) 16 установлено, что применительно к договору, который содержит компонент аренды и один или несколько дополнительных компонентов, которые являются или не являются арендой, арендатор должен распределить предусмотренное договором возмещение на каждый компонент аренды на основе относительной цены обособленной сделки по компоненту аренды и совокупной цены обособленной сделки по компонентам, не являющимся арендой. За исключением случаев применения упрощения практического характера в пункте, арендатор должен учитывать компоненты, не являющиеся арендой, используя другие применимые стандарты (пункт 16 МСФО (IFRS) 16).

Согласно общему правилу, установленному пунктом  2 статьи 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества. Иной порядок осуществления текущего ремонта арендованного объекта могут быть установлены законом или договором аренды.

Затраты на текущий ремонт арендованных объектов идентифицируются с учетом принципов установленных пунктами 9, 12 – 15 МСФО (IFRS) 16 и, в зависимости от того, являются или нет такие расходы согласно условиям договора аренды возмещением за пользование базовым активом , признаются неотъемлемой частью арендной платы или в качестве отдельного компонента, не являющегося договором аренды.

Из приведенных выше норм МСФО (IFRS) 16, в нашем понимании следует, что в целях применения Положения № 659-П затраты на проведение текущего ремонта арендованного, но не введенного в эксплуатацию объекта (не используемого по назначению, в том числе в связи с приведением объекта в состояние, пригодное для эксплуатации), могут быть квалифицированы в качестве первоначальных прямых затрат, и формируют первоначальную стоимость актива в форме права пользования в случае, если они произведены до даты, на которую арендодатель передал объект аренды арендатору для использования в соответствии с договором.

Следуя этому, в целях бухгалтерского учета не являющиеся возмещением за пользование базовым активом затраты, произведенные арендатором на текущий ремонт арендованных объектов, по мере их осуществления учитываются в составе текущих расходов арендатора, независимо от того, начато ли использование объекта или нет.

Вместе тем с тем, нельзя не отметить, что в соответствии с пунктом 13 ФСБУ 25/2018 ,  фактическая стоимость права пользования активом включает:

а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;

б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;

в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.

Арендатор, который вправе применять упрощенные способы учета, может рассчитывать фактическую стоимость права пользования активом исходя из подпунктов «а» и «б» настоящего пункта. При принятии такого решения затраты, указанные в подпунктах «в» и «г» настоящего пункта, признаются расходами периода, в котором были понесены.

Однако, ФСБУ 25/2018 обязателен для применения начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год, и до наступления этого срока, установленные ФСБУ 25/2018 принципы и правила могут игнорироваться.

Затраты по оплате услуг обеспечения охраны арендованных объектов, на наш взгляд, с очевидностью являются текущими расходами арендатора, не относящимися к плате за пользование базовым активом по договору аренды.

С точки зрения МСФО (IFRS) 16 затраты по возмещению арендатором арендодателю коммунальных расходов по арендованному помещению расцениваются как компонент договора, который не является арендой. Этот вывод находит подтверждение в разъяснениях Банка России, изданных по вопросам кредитных организаций о применении требований Положения № 659-П. Так, в Письме от 11.04.2019г. № 17-1-2-6/324, отвечая на вопрос «Каким образом следует отражать расходы банка по коммунальным платежам по арендуемым им объектам? Является ли оплата коммунальных платежей отдельным компонентом договора аренды или неотъемлемой частью арендной платы и подлежит ли включению в денежный поток для расчета дисконтированной стоимости?», специалисты Банка России пояснили, что коммунальные платежи не являются переменными арендными платежами и не включаются в денежный поток для расчета дисконтированной стоимости обязательства по аренде (ответ на вопрос 5).

Кроме того, не являются компонентом договора аренды эксплуатационные расходы (например, уборка территории) (Письмо Банка России 24.10.2019г. № 17-1-2-6/865, ответ на вопрос 15 ).

Как определено пунктом 12.12 Положения № 659-П, базовый актив классифицируется для целей бухгалтерского учета договоров аренды в качестве актива с низкой стоимостью в соответствии с пунктами В5  - В8 МСФО (IFRS) 16. Решение о неприменении требований, предусмотренных пунктами 2.1 – 2.11   настоящего Положения, для краткосрочной аренды и (или) аренды, в которой базовый актив имеет низкую стоимость, принимается арендатором. Арендные платежи по краткосрочной аренде либо аренде, в которой базовый актив имеет низкую стоимость, признаются в качестве расхода в течение срока аренды (пункт 12.12 Положения № 659-П). Таким образом, если кредитной организацией принято решение о неприменении требований пунктов 2.1  - 2.11 Положения № 659-П при отражении в бухгалтерском учета договоров аренды, квалифицированных в качестве краткосрочной аренды и аренды, в которой базовый актив имеет низкую стоимость, затраты, произведенные кредитной организацией на осуществление текущего ремонта, оплату (возмещение арендодателю) коммунальных и других эксплуатационных услуг, на оплату услуг охраны таких объектов по мере их осуществления учитываются в составе текущих расходов арендатора.

Принципы и порядок определения доходов и расходов, отражаемых в бухгалтерском учете на счетах по учету финансового результата текущего года, и прочего совокупного дохода, отражаемого в бухгалтерском учете на счетах по учету добавочного капитала, за исключением эмиссионного дохода, в течение отчетного года и «Отчет о финансовых результатах за период с 1 января по __ ______ 20__ года» установлены в Положении № 446-П (пункт 26 части I Положения № 579-П), согласно пункту 2.1 которого  доходы и расходы кредитных организаций в зависимости от их характера и видов операций подразделяются на процентные и операционные доходы и расходы.

Операционные доходы и расходы включают в числе прочего доходы и расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, в том числе, носящие общеорганизационный характер и, в целях настоящего Положения, не идентифицируемые (не сопоставляемые) с каждой совершаемой операцией и (или) сделкой (пункт 2.3 Положения № 446-П).

Согласно пункту 25.7 Положения № 446-П расходы, связанные с ремонтом, содержанием и эксплуатацией имущества, отражаются в ОФР по соответствующим символам разделов 7 «Другие операционные расходы» (далее по тексту  - Раздел 7 ОФР) и 8 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, и отчисления в резервы – оценочные обязательства некредитного характера»  (далее по тексту – Раздел 8 ОФР) части 4 «Операционные расходы» (далее по тексту - часть 4 ОФР).

Одновременно в подразделе 5 «Расходы по операциям с недвижимостью, временно не используемой в основной деятельности, активами в форме права пользования, относящимися к недвижимости, временно не используемой в основной деятельности» раздела 7 части 4 ОФР предусмотрены символы:

47504 «Расходы по ремонту недвижимости, временно не используемой в основной деятельности»;

47505 «Расходы на содержание недвижимости, временно не используемой в основной деятельности».

В подразделе 8 «Прочие операционные расходы» раздела 7 части 4 ОФР предусмотрен символ 47805 «Прочие расходы арендатора по договорам аренды».

Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, носящие общеорганизационный характер и, в целях настоящего Положения не идентифицируемые, то есть не сопоставляемые с каждой совершаемой операцией и (или) сделкой, отражаются в ОФР в зависимости от вида расходов по соответствующим символам раздела 8 части 4 ОФР (пункт 26.12 Положения № 446-П). В свою очередь в разделе 8 части 4 ОФР предусмотрены, в частности, следующие символы:

- подраздел 2 «Расходы по операциям с основными средствами, активами в форме права пользования, относящимися к основным средствам, нематериальными активами»:

48208 «Расходы по ремонту основных средств и другого имущества, кроме недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности»;

48209 «Расходы на содержание основных средств и другого имущества, включая коммунальные расходы, кроме недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности»;

- подраздел 4 «Организационные и управленческие расходы»:

48401 «Арендная плата по краткосрочной аренде и аренде активов, имеющих низкую стоимость»;

48406 «Охрана»;

48414 «Другие организационные и управленческие расходы».

В целях бухгалтерского учета активы в форме права пользования самостоятельным объектом учета и не признаются ни основными средствами, ни недвижимостью, временно не используемой в основной деятельности. Этот вывод подтверждается разъяснениями Банка России, изложенными в Письме от 04.12.2019г. № 17-1-2-6/957.

Вместе с тем, содержательный анализ Положения № 446-П, в нашем понимании, свидетельствует о том, что принципы и порядок учета доходов и расходов в части активов в форме права пользования определены регулятором исходя из того, в каком качестве признанный активом в форме права пользования базовый актив используется кредитной организацией в своей деятельности - в качестве основного средства или в качестве недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности. То есть, по нашему мнению, прослеживается предусмотренная Положением № 659-П логика последующей оценки актива в форме права пользования - в соответствии с моделью учета, применяемой кредитной организацией при учете основных средств или  недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, в зависимости от целей использования базового актива.

Следуя этой логике с учетом приведенных выше норм Положения № 446-П, указанные  Банком в тексте вопроса затраты в отношении активов в форме права пользования, независимо от того, начато ли использование объекта в соответствии с предназначением, по мнению консультантов, отражаются в ОФР следующим образом:

Расходы на текущий ремонт, по оплате коммунальных платежей по договору аренды, в отношении которого квалифицирован Банком как краткосрочный договор или в качестве аренды, в которой базовый актив имеет низкую стоимость, отражаются в ОФР по символу 47805 «Прочие расходы арендатора по договорам аренды».  Расходы на обеспечение охраны объектов по данным видам договоров, по нашему мнению, отражаются в ОФР по символу 48406 «Охрана».

Однако, необходимо отметить, что по вопросу о символе ОФР для учета расходов на оплату коммунальных услуг по арендованным объектам, признанным в учете в качестве активов в форме права пользования, наше мнение не согласуется с позицией Банка России. Так, в Письме Банка России  от 11.04.2019г. № 17-1-2-6/324 (ответ на вопрос 5)  указано, что «Расходы кредитной организации по оплате коммунальных платежей по арендуемым объектам имущества следует отражать на счете по учету расходов по символу 47805 «Прочие расходы арендатора по договорам аренды» отчета о финансовых результатах…».

На основе этого разъяснения, на наш взгляд, можно сделать вывод о том, что с позиции Банка России символ 47805 должен применяться кредитными организациям для отражения всех видов расходов, понесенных в связи с арендой, кроме тех, в отношении которых в Положении № 446-П содержится четкое указание о применяемом символе ОФР (например, пункты 25.1 – 25.3), вне зависимости от того, квалифицирован договор аренды вкачестве актива в форме права пользования или краткосрочного договора/аренды, в которой базовый актив имеет низкую стоимость, а также целей использования базового актива.

Учитывая данное обстоятельство, Банку необходимо принять решение о том, какой позицией консультантов или Банка России, он будет руководствоваться при отражении в ОФР расходов, произведенных в связи с арендой после даты начала аренды, закрепив свой выбор в учетной политике.

Документы и литература.

1.         ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.         Закон № 402-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011г. №  402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

3.         ФСБУ 25/2018 – Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет договоров аренды», утвержден Приказом Минфина РФ от 16.10.2018г. № 208н (обязателен для применения, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год);

4.         Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

5.         Положение № 446-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций»;

6.         Положение № 659-П - Положение Банка России от 12.11.2018г. № 659-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями»;

7.         МСФО (IFRS) 16 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 11.06.2016г. № 111н;

8.         МСФО (IFRS) 9 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», введен в действие на территории Российской Федерации в редакции 2014 года Приказом Минфина РФ от 27.06.2016г. № 98н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki