Об отражении в форме 0409123 «Расчет собственных средств (капитала) (Базель III)» прироста стоимости части нежилого помещения, учитываемого на балансовом счете 61908

Мнение консультантов.

В силу пункта 6 статьи 21 Закона № 402-ФЗ порядок отражения кредитными организациями на счетах бухгалтерского учета отдельных объектов бухгалтерского учета устанавливается нормативными актами Банка России.

Так, порядок отражения кредитными организациями на счетах бухгалтерского учета договоров аренды установлен Положением № 659-П, согласно пунктам 3.1 и 3.2 которого договоры аренды классифицируются арендодателями в качестве финансовой или операционной аренды в соответствии с пунктами 62 – 64 МСФО (IFRS) 16.

В силу пункта В13 Приложения В к МСФО (IFRS) 16 актив, как правило, идентифицируется ввиду прямого указания в договоре. Однако актив также может идентифицироваться на основании косвенного свидетельства в тот момент, когда актив становится доступным для использования клиентом. Производительная часть актива является идентифицированным активом, если она отличима с физической точки зрения (например, этаж здания) (пункт В20 Приложения В к МСФО (IFRS) 16).

Регулятор в Письме от 11.04.2019г. № 17-1-2-6/324 на вопрос относительно учета «выбытия части здания^[1] в связи с его передачей в финансовую аренду, если реализация части здания отдельно от всего здания невозможна» (вопрос 12) указал, что «В ситуации, изложенной в вопросе 12 обращения, аренда может быть классифицирована как операционная, поскольку реализация части здания отдельно от всего здания невозможна».

С даты начала операционной аренды признание переданного в аренду базового актива арендодателем не прекращается. Переданный в аренду базовый актив продолжает учитываться арендодателем на балансовом счете по учету имущества и одновременно учитывается на внебалансовых счетах по учету имущества, переданного в аренду, 91501 «Основные средства, переданные в аренду» и  91502 «Другое имущество, переданное в аренду» (пункт 5.2 Положения № 659-П).

На основании пункта 5.1 Положения № 659-П бухгалтерский учет договоров аренды недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, классифицируемых как операционная аренда, осуществляется арендодателями в соответствии с главой 4 Положения № 448-П.

Согласно пункту 4.1 Положения № 448-П недвижимостью, временно неиспользуемой в основной деятельности, признается имущество (часть имущества) (земельный участок или здание, либо часть здания, либо и то и другое), удерживаемое (удерживаемая) собственником либо арендатором в качестве актива в форме права пользования и предназначенное (предназначенная) для получения арендных платежей (за исключением платежей по договорам финансовой аренды (лизинга), доходов от прироста стоимости этого имущества, или того и другого, но не для использования в качестве средств труда при оказании услуг, в административных целях, в целях обеспечения безопасности, защиты окружающей среды, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями, продажа которого в течение 12 месяцев с даты классификации в качестве недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, кредитной организацией не планируется.

При этом, в силу абзаца второго пункта 4.1 Положения № 448-П, когда часть объекта недвижимости используется для получения арендных платежей (за исключением платежей по договорам финансовой аренды (лизинга), или доходов от прироста стоимости имущества, или того и другого, а другая часть - в качестве средств труда при оказании услуг, в административных целях, в целях обеспечения безопасности, защиты окружающей среды, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями, кредитная организация учитывает указанные части объекта по отдельности (недвижимость, временно неиспользуемая в основной деятельности, и основное средство соответственно) только в случае, если такие части объекта могут быть реализованы независимо друг от друга. Если же части объекта недвижимости нельзя реализовать по отдельности, указанный объект считается недвижимостью, временно неиспользуемой в основной деятельности, только в том случае, если лишь незначительная его часть предназначена для использования в качестве средств труда при оказании услуг, в административных целях, в целях обеспечения безопасности, защиты окружающей среды, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями. В таком случае для классификации объекта кредитная организация применяет профессиональное суждение, основанное на критериях, в том числе критериях существенности (значительности объема), которые она разрабатывает согласно требованиям настоящего Положения и утверждает в учетной политике.

Согласно пункту 2.1 Положения № 448-П основным средством признается объект, имеющий материально-вещественную форму, предназначенный для использования кредитной организацией при оказании услуг либо в административных целях в течение более чем 12 месяцев, последующая перепродажа которого кредитной организацией не предполагается, при одновременном выполнении следующих условий:

объект способен приносить кредитной организации экономические выгоды в будущем;

первоначальная стоимость объекта может быть надежно определена.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Кредитная организация в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах определяет, применяя профессиональное суждение, основанное на требованиях настоящего Положения, минимальный объект учета, подлежащий признанию в качестве инвентарного объекта, исходя из критериев существенности, утвержденных в учетной политике (пункт 2.3 Положения № 448-П).

Как правило, инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. К обособленному комплексу конструктивно сочлененных предметов относятся один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно (пункт 2.4 Положения № 448-П). При наличии у одного объекта основных средств нескольких частей (компонентов), сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть (компонент) признается самостоятельным инвентарным объектом, если ее стоимость является существенной относительно общей стоимости данного основного средства (пункт 2.5 Положения № 448-П).

Бухгалтерский учет основных средств осуществляется на балансовом счете 60401 «Основные средства (кроме земли)» (пункт 2.8 Положения № 448-П), недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности - в том числе, на счете 61908 «Недвижимость (кроме земли), временно неиспользуемая в основной деятельности, учитываемая по справедливой стоимости, переданная в аренду» (пункт 4.5 Положения № 448-П).

 Как указано в тексте вопроса, Банк имеет нежилое помещение с одним кадастровым номером, учитываемое в качестве основного средства (счет 604) и в части, сдаваемой в аренду, - в качестве недвижимости, временно не используемой в основной деятельности (инвестиционная недвижимость) (счет 619).

С учетом приведенных норм, по нашему мнению, для правомерности учета помещения с одним кадастровым номером на разных балансовых счетах Банком должна быть подтверждена возможность реализации частей помещения по отдельности. В противном случае, помещение должно быть целиком классифицировано в качестве объекта основного средства или объекта недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, на основании профессионального суждения Банка, основанного на критериях, в том числе критерии значительности объема площади помещения, используемого в качестве средств труда при оказании услуг, в административных целях, либо в качестве инвестиционной недвижимости, и соответственно, полностью учтено на счете 60401 или счете 619.

На основании пункта 2.21 Положения № 448-П основные средства применительно к группе однородных основных средств учитываются по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения либо по переоцененной стоимости.

Изменение стоимости объекта основных средств, учитываемого по переоцененной стоимости, в результате его переоценки отражается на счете 10601 «Прирост стоимости основных средств при переоценке» (пункт 2.27 Положения № 448-П).

Согласно пункту 4.6 Положения № 448-П недвижимость, временно неиспользуемая в основной деятельности, учитывается по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения либо по справедливой стоимости. Модель учета недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, по справедливой стоимости применяется кредитной организацией, если ее справедливая стоимость может быть надежно определена. Справедливая стоимость недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, должна отражать рыночные условия на конец отчетного года (пункт 4.11 Положения № 448-П).

Доходы или расходы от изменения справедливой стоимости недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, относятся на счет 70601^[2] «Доходы» (в Отчете о финансовых результатах по символу 28504 «Доходы от изменения справедливой стоимости недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности») или на счет 70606 «Расходы» (в Отчете о финансовых результатах по символу 47503 «Расходы от изменения справедливой стоимости недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности») в том периоде, в котором они возникли (подпункт 4.11.5 пункта 4.11 Положения № 448-П).

По группе основных средств «Недвижимость» Банком выбрана модель учета по переоцененной стоимости. В 2020 году результат проведенной ежегодной переоценки недвижимого имущества по части рассматриваемого помещения, учитываемой в качестве основного средства, отражен на счете 10601, по части помещения, сдаваемой в аренду, – на счете 70601.

Методика определения собственных средств (капитала) кредитных организаций с учетом международных подходов к повышению устойчивости банковского сектора («Базель III») установлена Банком России в Положении № 646-П, согласно пункту 1 которого капитал рассчитывается как сумма основного капитала, определяемого на основании пункта 2 настоящего Положения, и дополнительного капитала, определяемого на основании пункта 3 настоящего Положения, за вычетом показателей, перечисленных в пункте 4 настоящего Положения.

При этом основной капитал определяется как сумма источников базового капитала основного капитала (далее - базовый капитал), перечисленных в подпункте 2.1 настоящего пункта, за вычетом показателей, перечисленных в подпункте 2.2 настоящего пункта, и источников добавочного капитала основного капитала (далее - добавочный капитал), перечисленных в подпункте 2.3 настоящего пункта, за вычетом показателей, перечисленных в подпункте 2.4 настоящего пункта (пункт 2 Положения № 646-П).

В составе источников базового капитала в подпункте 2.1.8 пункта 2 Положения № 646-П поименована прибыль предшествующих лет, данные о которой подтверждены аудиторской организацией и которая определяется как положительный результат от уменьшения остатков (части остатков), числящихся на балансовых счетах:

10801, 70701, 70702, 70703, 70704, 70713, 70715, 70801;

на сумму остатков (части остатков), числящихся на балансовых счетах  10901 (за исключением показателя, предусмотренного подпунктом 4.2.1 пункта 4 настоящего Положения), 11101 (в части, относящейся к предшествующим годам), 70706, 70707, 70708, 70709, 70711, 70714, 70716, 70802, а также на величину корректировки в соответствии с абзацем пятым подпункта 2.1.7 настоящего пункта.

В составе источников дополнительного капитала в пункте 3.1.9 пункта 3 Положения № 646-П указан прирост стоимости основных средств кредитной организации за счет переоценки (в части прироста стоимости основных средств в форме объектов недвижимости - при наличии регистрации прав кредитной организации на недвижимое имущество в Едином государственном реестре недвижимости), в том числе, проводимой с периодичностью, определяемой кредитной организацией в учетной политике в соответствии с Положением № 448-П на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, подтвержденной аудиторской организацией.

Прирост стоимости основных средств за счет переоценки включается кредитной организацией в расчет дополнительного капитала в пределах остатка на балансовом счете 10601 за вычетом части остатков на балансовом счете 10610 «Уменьшение добавочного капитала на отложенный налог на прибыль», возникших в связи с приростом стоимости основных средств при переоценке, с учетом требований подпункта 7.3 пункта 7 настоящего Положения.

В силу подпункта 5.2 пункта 5 Положения № 646-П кредитная организация должна включать остатки (части остатков) на балансовых счетах в показатели, принимаемые в расчет собственных средств (капитала), исходя из экономического содержания показателей.  

По договорам аренды, по которым дата начала аренды установлена после 1 января 2020 года, остатки (части остатков) на балансовых счетах по учету имущества, и (или) прироста стоимости основных средств за счет переоценки, и (или) начисленной амортизации, и (или) резервов на возможные потери, сформированных в соответствии с Положением № 611-П и (или) Положением № 590-П, подлежащие включению кредитной организацией в расчет собственных средств (капитала) в соответствии с подпунктом 3.1.9 пункта 3 и подпунктом 4.2.2 пункта 4 настоящего Положения, определяются в соответствии с Положением № 659-П (подпункт 7.3 пункта 7 Положения № 646-П). Начиная с 1 января 2021 года договоры, по которым дата начала аренды установлена до 1 января 2020 года, учитываются в расчете собственных средств (капитала) кредитной организации исходя из остатков, отраженных на счетах бухгалтерского учета в соответствии с Положением № 659-П (подпункт 8.4 пункта 7 Положения № 646-П).

В пункте 5 Положения № 646-П указано, что кредитные организации должны осуществлять расчет собственных средств (капитала) в соответствии с настоящим Положением и представлять в Банк России (территориальное учреждение Банка России, уполномоченное структурное подразделение центрального аппарата Банка России) соответствующие данные по форме 0409123 в сроки, установленные Указанием № 4927-У.

В соответствии с Порядком составления и представления отчетности по форме 0409123 «Расчет собственных средств (капитала) («Базель III»)» (далее по тексту - Порядок, Отчет соответственно) Отчет составляется с учетом указанной в пункте 1 Порядка таблицы, согласно которой:

- прибыль предшествующих лет, данные о которой  подтверждены аудиторской организацией, указывается в составе источников базового капитала по строке 100.6 Отчета;

 - прирост стоимости основных средств кредитной организации за счет переоценки в составе источников дополнительного капитала указывается по строке 200.8 Отчета.

Таким образом, изменение справедливой стоимости части помещения, признанной Банком в качестве недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, в составе финансового результата прошлого года на основании данных подтвержденной аудиторской организацией отчетности подлежит отражению в составе источников базового капитала по строке 100.6 «Прибыль предшествующих лет, данные по которой подтверждены аудиторской организацией» Отчета по форме 0409123.

Документы и литература.

1. Закон № 402-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011г. №  402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

2. Положение № 659-П – Положение Банка России от 12.11.2018г. № 659-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями»;

3. Положение № 448-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях»;

4. Положение № 646-П - Положение Банка России от 04.07.2018г. № 646-П «О методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций («Базель III»)»;

5. Указание № 3054-У  – Указание  Банка России от 04.09.2013г. № 3054-У «О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности»;

6. Указание № 4927-У - Указание Банка России от 08.10.2018г. № 4927-У «О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации»;

7. МСФО (IFRS) 16 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 11.06.2016г. № 111н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki