Об отражении в бухгалтерском учёте взыскиваемых Банком с поручителя договорных процентов по кредитному договору за период с даты введения наблюдения в отношении заёмщика

Мнение консультантов.

В приведенной в тексте вопроса ситуации моментом признания в бухгалтерском учете доходов в виде процентов за пользование кредитом, взыскиваемых Банком с поручителя за период с даты введения наблюдения в отношении заемщика по кредитному договору по настоящее время, является дата присуждения судом или признания поручителем обязательства по уплате указанных процентов.

До наступления первой из указанных дат начисление и учёт процентов ведётся внесистемно.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организаций (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита. К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 настоящей главы, если иное не предусмотрено правилами настоящего параграфа и не вытекает из существа кредитного договора (пункт 2 статьи 819 ГК РФ).

В свою очередь, параграфом 1 «Заем» главы 42 ГК РФ предусмотрено, в частности следующее:

- заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (пункт 1 статьи 810 ГК РФ);

- если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов за пользование займом в размерах и в порядке, определенных договором (пункт 1 статьи 809 ГК РФ);

- если иное не предусмотрено законом или договором займа, в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, предусмотренном пунктом 1 статьи 395 настоящего Кодекса, со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата займодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных пунктом 1 статьи 809 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 811 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 62 Закона № 127-ФЗ, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом, по результатам рассмотрения арбитражным судом обоснованности заявления о признании должника банкротом в порядке, предусмотренном статьей 48 настоящего Федерального закона, вводится наблюдение. В силу пункта 1 статьи 63 Закона № 127-ФЗ с даты вынесения арбитражным судом определения о введении наблюдения наступают, в частности, следующие последствия:

требования кредиторов по денежным обязательствам и об уплате обязательных платежей, за исключением текущих платежей, могут быть предъявлены к должнику только с соблюдением установленного настоящим Федеральным законом порядка предъявления требований к должнику;

по ходатайству кредитора приостанавливается производство по делам, связанным с взысканием с должника денежных средств. Кредитор в этом случае вправе предъявить свои требования к должнику в порядке, установленном настоящим Федеральным законом;

приостанавливается исполнение исполнительных документов по имущественным взысканиям, в том числе снимаются аресты на имущество должника и иные ограничения в части распоряжения имуществом должника, наложенные в ходе исполнительного производства, за исключением исполнительных документов, выданных на основании вступивших в законную силу до даты введения наблюдения судебных актов о взыскании задолженности по заработной плате, выплате вознаграждения авторам результатов интеллектуальной деятельности, об истребовании имущества из чужого незаконного владения, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, о выплате компенсации сверх возмещения вреда. Основанием для приостановления исполнения исполнительных документов является определение арбитражного суда о введении наблюдения;

не допускается прекращение денежных обязательств должника путем зачета встречного однородного требования, если при этом нарушается установленная пунктом 4 статьи 134 настоящего Федерального закона очередность удовлетворения требований кредиторов. При прекращении обязательств из финансовых договоров, определении и исполнении нетто-обязательства в порядке, предусмотренном статьей 4.1 настоящего Федерального закона, указанный запрет не применяется;

не начисляются неустойки (штрафы, пени) и иные финансовые санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей, за исключением текущих платежей.

На сумму требований конкурсного кредитора, уполномоченного органа в размере, установленном в соответствии со статьей 4 настоящего Федерального закона на дату введения наблюдения, с даты введения наблюдения до даты введения следующей процедуры, применяемой в деле о банкротстве, начисляются проценты в размере ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату введения наблюдения (пункт  4 статьи 63 Закона № 127-ФЗ).

«В период процедуры наблюдения на возникшие до возбуждения дела о банкротстве требования кредиторов (как заявленные в процедуре наблюдения, так и не заявленные в ней) по аналогии с абзацем десятым пункта 1 статьи 81, абзацем третьим пункта 2 статьи 95 и абзацем третьим пункта 1 статьи 126 Закона о банкротстве подлежащие уплате по условиям обязательства проценты, а также санкции не начисляются. Вместо них на сумму основного требования по аналогии с пунктом 2 статьи 81, абзацем четвертым пункта 3 статьи 95 и пунктом 2.1 статьи 126 Закона о банкротстве с даты введения наблюдения и до даты введения следующей процедуры банкротства начисляются проценты в размере ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату введения наблюдения....

...В связи с этим при заявлении кредитором своего требования не в наблюдении, а в ходе любой последующей процедуры банкротства при определении размера его требования в соответствии с пунктом 1 статьи 4 Закона о банкротстве размер процентов определяется по состоянию на дату введения наблюдения» (пункт 4 Постановления Пленума ВАС РФ № 88).

По договору поручительства^[1] поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.  При неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя (пункт 1 статьи 363 ГК РФ). Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства (пункт 2 статьи 363 ГК РФ). При этом поручитель вправе не исполнять свое обязательство, пока кредитор имеет возможность получить удовлетворение своего требования путем его зачета против требования должника (пункт 23 статьи 364 ГК РФ).

К поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству и права, принадлежавшие кредитору как залогодержателю, в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Поручитель также вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника (пункт 1 статьи 365 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 367 ГК РФ поручительство прекращается с прекращением обеспеченного им обязательства. Прекращение обеспеченного обязательства в связи с ликвидацией должника после того, как кредитор предъявил в суд или в ином установленном законом порядке требование к поручителю, не прекращает поручительство.

Кредитор вправе предъявить иски одновременно к должнику и поручителю либо только к должнику или только к поручителю (пункт 49 Постановления Пленума ВС РФ № 45). Наличие решения суда, которым удовлетворены требования кредитора в отношении одного из солидарных должников (должника по основному обязательству), не является основанием для отказа в иске о взыскании долга с другого солидарного должника (поручителя), если кредитором не было получено исполнение в полном объеме (пункт 1 статьи 323 ГК РФ). В этом случае в решении суда должно быть указано на солидарный характер их ответственности и на известные суду судебные акты, которыми удовлетворены требования к другим солидарным должникам (пункт 53 Постановления № 45).

Одновременно пунктом 1 статьи 364 ГК РФ предусмотрено право поручителя выдвигать против требования кредитора возражения, которые мог бы представить должник, если иное не вытекает из договора поручительства. Поручитель не теряет право на эти возражения даже в том случае, если должник от них отказался или признал свой долг. В силу пункта 5 статьи 364 ГК РФ ограничение права поручителя на выдвижение возражений, которые мог бы представить должник, не допускается. Соглашение об ином ничтожно

В пункте 3 Постановления № 26 Пленум ВС РФ разъяснил, что в силу пункта 3 статьи 63, абзаца второго пункта 1 статьи 126 и абзаца второго пункта 2 статьи 213.11 Закона№ 127-ФЗ после введения первой процедуры банкротства в отношении должника по основному обязательству срок исполнения обеспеченного обязательства считается наступившим, даже если должник не находится в просрочке. Это означает, что со дня введения первой процедуры банкротства в отношении такого должника у кредитора возникает право на предъявление соответствующего требования и к поручителю.

При этом, согласно позиции Пленума ВС РФ, изложенной в абзаце втором пункта 5 Постановления № 26, если требование кредитора ранее уже было включено в реестр требований кредиторов должника по основному обязательству, исходя из основной цели обеспечительного обязательства, призванного защитить кредитора от негативных последствий банкротства должника, состав и размер требования кредитора к поручителю в деле о банкротстве последнего определяются по общим правилам пункта 1 статьи 4  Закона № 127-ФЗ – на день введения первой процедуры банкротства в отношении поручителя. Это означает, что поручитель не освобождается, в том числе, от уплаты договорных процентов и неустойки за период со дня введения процедуры банкротства в отношении должника по основному обязательству и до дня введения первой процедуры банкротства в отношении самого поручителя (пункт 2 статьи 363 ГК РФ).

Кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядком его применения, утвержденными Положением № 809-П.

При применении Плана счетов бухгалтерского учета и формировании учетной политики кредитная организация руководствуется пунктами 5 и 6 ПБУ 1/2008, а также принципами, приведенными в МСФО (IAS) 1, МСФО (IAS) 8 (пункт 9 части I Положения № 809-П). При этом:

финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по методу начисления: по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся (подпункт 9.2 пункта 9 части I Положения № 809-П);

активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды. При этом учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов) (подпункт 9.4 пункта 9 части I Положения № 809-П).

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме (далее по тексту - финансовые активы), операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств, регламентирован Положением № 605-П, согласно пункту 1.6 которого к процентным доходам по финансовому активу относятся доходы в виде процента, предусмотренного условиями финансового актива, и (или) доходы, возникшие в виде разницы между ценой приобретения и реализации (погашения) права требования. Процентные доходы по финансовому активу отражаются на балансовом счете по учету доходов в день, предусмотренный условиями договора для их уплаты. В последний рабочий день месяца на балансовом счете по учету доходов отражаются все процентные доходы по финансовому активу за истекший месяц, в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием, либо за период с даты первоначального признания финансового актива или с даты начала очередного процентного периода. Отражение процентных доходов по финансовому активу и прочих доходов по финансовому активу на балансовых счетах по учету доходов в течение месяца утверждается кредитной организацией в учетной политике (пункт 1.7 Положения № 605-П).

Начисление процентных доходов по финансовому активу по ставке, определенной договором, отражается бухгалтерской записью (пункт 2.6 Положения № 605-П):

Дебет счета 47427 «Начисленные проценты по предоставленным (размещенным) денежным средствам»

Кредит счета 70601 «Доходы», в Отчете о финансовых результатах (далее по тесту - ОФР) - по символам раздела 1 «Процентные доходы» части 1 «Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери».

При неисполнении (ненадлежащем исполнении) обязательств по возврату суммы основного долга (ее части) и (или) процентов по финансовому активу сумма задолженности переносится на балансовые счета по учету просроченной задолженности по основному долгу и (или) просроченных процентов (пункт 2.18 Положения № 605-П). Просроченная задолженность по процентам отражается бухгалтерской записью (подпункт 2.18.1):

Дебет счета 32501 «Просроченные проценты по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам, предоставленным кредитным организациям», или счета 32502 «Просроченные проценты по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам, предоставленным банкам-нерезидентам», или счетов 45901 - 45917 «Просроченные проценты по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам» (далее - счета по учету просроченных процентов по предоставленным (размещенным) денежным средствам)

Кредит счета 47427.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями доходов, расходов и прочего совокупного дохода утвержден Положением № 810-П, в соответствии с пунктом 1.2 которого доходами кредитной организации признается увеличение экономических выгод, приводящее к увеличению собственных средств (капитала) кредитной организации.

Процентными доходами признаются доходы, начисленные в виде процента, купона, дисконта по операциям, приносящим процентные доходы. Процентные доходы и по размещенным средствам начисляются на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на лицевом счете на начало операционного дня. Процентные доходы по размещенным денежным средствам и долговым ценным бумагам со сроком погашения более одного года на момент первоначального признания отражаются в отчете о финансовых результатах с применением эффективной процентной ставки, порядок расчета которой при необходимости кредитная организация определяет (утверждает) в собственных стандартах экономического субъекта (пункт 1.5 Положения № 810-П).

На основании пункта 3.1 Положения № 810-П доход отражается на счетах бухгалтерского учета при наличии следующих условий:

право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из договора или подтверждено иным соответствующим образом;

сумма дохода может быть определена;

отсутствует неопределенность в получении дохода;

Для признания в бухгалтерском учете процентных доходов по операциям предоставления (размещения) денежных средств и драгоценных металлов, по приобретенным долговым ценным бумагам, в том числе векселям, по операциям займа ценных бумаг, а также дохода от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) других активов должны быть одновременно соблюдены условия, определенные в абзацах втором - четвертом пункта 3.1 настоящего Положения (пункт 4.1 Положения № 810-П).

Из приведенных норм ГК РФ и правовых позиций Пленума ВС РФ следует, что заключая договор поручительства, поручитель принимает на себя самостоятельное обязательство перед кредитором, содержанием которого является обязанность поручителя в случае просрочки должника возместить кредитору по общему правилу все причиненные этим имущественные потери (включающие убытки кредитора, не возвращенные ему авансы и пр.). Солидарный характер ответственности должника и поручителя означает не участие нескольких лиц в одном обязательстве, а возможность предъявления кредитором требования (иска) к должнику и поручителю одновременно.

Наряду с этим, исходя из правовой позиции Пленума ВС РФ, изложенной в пункте 5 Постановления № 26, введение процедуры наблюдения в отношении заемщика по кредитному договору влечет прекращение начисления процентов за пользование кредитом только в обязательственных отношениях кредитора с заемщиком, но кредитор не утрачивает права требовать от поручителя по кредитному договору уплаты процентов, начисляемых по установленной кредитным договором ставке за период с даты введения процедуры наблюдения в отношении заемщика до наступления ранней из дат - даты возврата (погашения) кредита или введения процедуры банкротства в отношении самого поручителя. При этом, поручитель вправе заявить кредитору возражения в части обоснованности и суммы предъявляемого требования.

Таким образом, учитывая, что поручитель исполняет свое обязательство перед кредитором только в случае предъявления требования последним и в сумме, относительно которой поручитель не выдвигает возражения, по нашему мнению, предъявленные Банком в приведенной в тексте вопроса ситуации проценты подлежат признанию в доходах на дату их признания поручителем во внесудебном порядке или в случае предъявления требование в судебном порядке – на дату вступления в силу соответствующего решения суда. До наступления одного из указанных обстоятельств (признание поручителем или вступление в законную силу решения суда о взыскании в пользу Банка процентов) мне выполняются определенные в абзацах втором - четвертом пункта 3.1 настоящего Положения № 810-П условия признания в бухгалтерском учете процентных доходов.

Начисление процентных доходов по финансовому активу по ставке, определенной договором в одну из указанных дат:

Дебет счета 47427, отдельный лицевой счёт учёта требований к поручителю по уплате процентов

Кредит счета 70601 «Доходы», в ОФР по соответствующему категории заёмщика символу раздела 1 «Процентные доходы» части 1 «Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери».

До наступления первой из указанных дат начисление и учёт процентов ведётся внесистемно.

Документы и литература.

1.      ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.      Закон № 402-ФЗ - Федеральный закон от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

3.      ПБУ 1/2008 – Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008г. № 106н;

4.      МСФО (IAS) 1 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н; 

5.      МСФО (IFRS) 8 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н;

6.      Положение № 809-П  - Положение Банка России от 24.11.2022г. № 809-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

7.      Положение № 810-П - Положение Банка России от 24.11.2022г. № 810-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями доходов, расходов и прочего совокупного дохода»;

8.      Положение № 605-П – Положение Банка России от 02.10.2017г. № 605-П «Положение о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств»;

9.      Постановление Пленума ВС РФ № 26 - Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 29.06.2023г. № 26 «Об особенностях применения судами в делах о несостоятельности (банкротстве) норм о поручительстве»;

10.  Постановление Пленума ВС РФ № 45 - Постановление Пленума Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 24.12.2020г. № 45 «О некоторых вопросах разрешения споров о поручительстве»;

11.  Постановление Пленума ВАС РФ № 88 – Постановление Пленума ВАС РФ от 06.12.2013г. № 88 «О начислении и уплате процентов по требованиям кредиторов при банкротстве».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki