Об отражении в балансе Банка отдельных сделок купли-продажи финансовых активов.

Мнение консультантов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 1 и статьей 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.

Согласно пункту 4 статьи 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано обязательными для сторон правилами, установленными законом или иными правовыми актами (императивными нормами), действующими в момент его заключения (статья 422 ГК РФ). В случаях, когда условие договора предусмотрено нормой, которая применяется постольку, поскольку соглашением сторон не установлено иное (диспозитивная норма), стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить условие, отличное от предусмотренного в ней. При отсутствии такого соглашения условие договора определяется диспозитивной нормой.

Если условие договора не определено сторонами или диспозитивной нормой, соответствующие условия определяются обычаями, применимыми к отношениям сторон (пункт 5 статьи 421 ГК РФ).

Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. К договору, не предусмотренному законом или иными правовыми актами, при отсутствии признаков, указанных в пункте 3 настоящей статьи, правила об отдельных видах договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами, не применяются, что не исключает возможности применения правил об аналогии закона (пункт 1 статьи 6) к отдельным отношениям сторон по договору (пункт 2 статьи 421 ГК РФ).

В силу статьи 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения (пункт 1). Законом или договором может быть предусмотрено, что окончание срока действия договора влечет прекращение обязательств сторон по договору. Договор, в котором отсутствует такое условие, признается действующим до определенного в нем момента окончания исполнения сторонами обязательства (пункт 3).

В соответствии с пунктом 1 статьи 450 ГК РФ изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другими законами или договором.

Исходя из норм статьи 453 ГК РФ при расторжении договора обязательства сторон прекращаются, если иное не предусмотрено законом, договором или не вытекает из существа обязательства (пункт 2). В случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора, а при изменении или расторжении договора в судебном порядке - с момента вступления в законную силу решения суда об изменении или о расторжении договора (пункт 3). Стороны не вправе требовать возвращения того, что было исполнено ими по обязательству до момента изменения или расторжения договора, если иное не установлено законом или соглашением сторон (пункт 4). Если основанием для изменения или расторжения договора послужило существенное нарушение договора одной из сторон, другая сторона вправе требовать возмещения убытков, причиненных изменением или расторжением договора (пункт 5).

Возмещение убытков является способом защиты гражданских прав, в качестве ответственности за нарушение обязательства ГК РФ предусматривает обязанность должника возместить убытки кредитору (статьи 12, 393 ГК РФ). В силу пункта 2 статьи 393 ГК РФ убытки определяются в соответствии с правилами, предусмотренными статьей 15 ГК РФ:

лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере (пункт 1);

под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (пункт 2);

если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы (пункт 3).

На основании пункта 2 статьи 454 ГК РФ к купле-продаже ценных бумаг и валютных ценностей^[1] применяются положения, предусмотренные параграфом 1 главы 30 «Купля-продажа» ГК РФ, если законом не установлены специальные правила их купли-продажи.

Согласно пункту 1 статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). При этом в силу статьи 457 ГК РФ срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю определяется договором купли-продажи, а если договор не позволяет определить этот срок, в соответствии с правилами, предусмотренными статьей 314^[2] настоящего Кодекса (пункт 1). Договор купли-продажи признается заключенным с условием его исполнения к строго определенному сроку, если из договора ясно вытекает, что при нарушении срока его исполнения покупатель утрачивает интерес к договору. Продавец вправе исполнять такой договор до наступления или после истечения определенного в нем срока только с согласия покупателя (пункт 2 статьи 457 ГК РФ).

Покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства (пункт 1 статьи 486 ГК РФ).

Понятие производного финансового инструмента определено в подпункте 23 пункта 1 статьи 2 Закона № 39-ФЗ как договор (за исключением договора репо, а также опционного договора, заключенного с физическим лицом в связи с исполнением им трудовых обязанностей на основании трудового договора или в связи с участием физического лица в органах управления хозяйственного общества), предусматривающий одну или несколько из следующих обязанностей:

обязанность сторон или стороны договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы, в том числе в случае предъявления требований другой стороной, в зависимости от изменения цен на товары, ценные бумаги, курса соответствующей валюты, величины процентных ставок, уровня инфляции, значений, рассчитываемых на основании цен производных финансовых инструментов, значений показателей, составляющих официальную статистическую информацию, значений физических, биологических и (или) химических показателей состояния окружающей среды, от наступления обстоятельства, свидетельствующего о неисполнении или ненадлежащем исполнении одним или несколькими юридическими лицами, государствами или муниципальными образованиями своих обязанностей (за исключением договора поручительства и договора страхования), либо иного обстоятельства или иных показателей, которые предусмотрены федеральным законом или нормативными актами Центрального банка Российской Федерации (далее - Банк России) и относительно которых неизвестно, наступят они или нет, а также от изменения значений, рассчитываемых на основании одного или совокупности нескольких указанных в настоящем пункте показателей. При этом такой договор может также предусматривать обязанность сторон или стороны договора передать другой стороне ценные бумаги, товар или валюту либо обязанность заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом;

обязанность сторон или стороны на условиях, определенных при заключении договора, в случае предъявления требования другой стороной купить или продать ценные бумаги, валюту или товар либо заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом;

обязанность одной стороны передать ценные бумаги, валюту или товар в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить указанное имущество и указание на то, что такой договор является производным финансовым инструментом.

Право квалифицировать производные финансовые инструменты и определять их виды имеет Банк России^[3] на основании пункта 2 статьи 44 Закона № 39-ФЗ.

Особенности заключения договоров, являющихся производными финансовыми инструментами, определены в статье 51.4 Закона № 39-ФЗ, согласно пункту 4 которой генеральным соглашением (единым договором), спецификацией и (или) правилами биржи и (или) правилами клиринга могут быть предусмотрены основания и порядок прекращения обязательств по всем договорам, являющимся производными финансовыми инструментами, заключенным между сторонами на условиях, установленных указанными генеральным соглашением (единым договором), спецификацией или правилами, в том числе по требованию одной из сторон при неисполнении или ненадлежащем исполнении другой стороной обязательств по договору, являющемуся производным финансовым инструментом. При этом должны быть установлены порядок определения суммы денежных средств (количества иного имущества), подлежащих передаче стороной (сторонами) в связи с прекращением обязательств по договорам, являющимся производными финансовыми инструментами, а также срок такой передачи.

По условиям Ситуации 1 Банком заключена сделка по продаже валюты с установленной договором датой исполнения (дата валютирования – «через месяц»). По условиям договора Банк исполняет свои обязательства после полного исполнения обязательства Клиентом. При непоступлении в срок денежных средств от Клиента Банк имеет право:

- исполнить свои обязательства по такой сделке в день получения денежных средств от Клиента (задержка платежа не рассматривается как нарушение условий сделки со стороны Банка), или

- отказаться от исполнения сделки, о чем Банк письменно уведомляет Клиента в дату валютирования. Сделка считается расторгнутой с момента направления Банком соответствующего уведомления Клиенту. При этом Клиент возмещает Банку все возникшие у Банка убытки по соответствующему требованию.

Таким образом, исходя из Ситуации 1:

- договором определен срок исполнения сторонами своих обязательств;

- при неисполнении  Клиентом его обязательств в предусмотренный в договоре срок Банк вправе в одностороннем порядке расторгнуть договор путем направления соответствующего уведомления Клиенту;

- при ненаправлении Банком уведомления о расторжении договора, договор признается действующим до момента выполнения сторонами своих обязательств.

По условиям Ситуации 2 Банком заключена сделка покупки ценных бумаг с расчетами DVP (поставка против платежа) на 2 день с момента заключения. Все расчеты проходят в EUROCLEAR при соблюдении условий сторонами по сделке. При этом стороны обеспечивают наличие денежных средств/ценных бумаг на своих счетах. В день наступления расчетов Контрагент не обеспечивает наличие ценных бумаг на своем счете и не исполняет свои обязательства, соответственно Банк не исполняет свои обязательства. Стороны сделки принимают решение ожидать полного исполнения сделки. При этом, как понимают консультанты, стороны не договариваются об установлении нового срока исполнения обязательств. Таким образом, срок исполнения по договору является истекшим, при этом договор действует до выполнения сторонами своих обязательств.

Единые методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями, определены Банком России в Положении № 579-П,  в пункте 12 части I которого в составе принципов и качественных характеристик бухгалтерского учета, в частности, указаны:

- осторожность. Активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды. При этом учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов) (подпункт 12.4);

- приоритет содержания над формой. Операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой (подпункт 12.8);

- оценка активов и обязательств. Активы принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости. В дальнейшем в соответствии с настоящим приложением и иными нормативными актами Банка России активы кредитной организации оцениваются (переоцениваются) по справедливой стоимости, по себестоимости либо путем создания резервов на возможные потери (подпункт 12.11).

В пункте 19 части I Положения № 579-П указано, что учет операций с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами ведется в соответствии с настоящим положением и нормативными актами Банка России, регулирующими данные вопросы.

Порядок бухгалтерского учета производных финансовых инструментов, определяемых в соответствии с Законом № 39-ФЗ, установлен Банком России в Положении № 372-П, согласно подпункту 1.2.1 пункта 1.2 которого настоящее Положение также распространяется на договоры, определяемые производными инструментами в соответствии с Приложением А^[4] МСФО (IFRS) 9.

В соответствии с пунктом 1.3 Положения № 372-П датой первоначального признания производного финансового инструмента в бухгалтерском учете является дата заключения договора. На основании пункта 1.5 Положения № 372-П прекращение признания производного финансового инструмента в бухгалтерском учете осуществляется при прекращении в соответствии с договором требований и обязательств по производному финансовому инструменту (в том числе при исполнении договора, расторжении договора по соглашению сторон, уступке всех требований и обязательств по договору). Признание производного финансового инструмента также прекращается при истечении срока исполнения обязательств по договору. Датой прекращения признания производного финансового инструмента является дата прекращения в соответствии с договором требований и обязательств по производному финансовому инструменту.

С даты заключения соответствующих договоров (сделок) до даты прекращения признания, определяемой в соответствии с пунктом 1.5 Положения № 372-П, или до наступления первой по срокам даты расчетов или поставки (даты прекращения требований и обязательств в случае их прекращения иным способом) требования и обязательства учитываются на счетах главы Г.

Как следует из пункта 10 части II Положения № 579-П, на счетах Главы Г также учитываются требования и обязательства по прочим договорам (сделкам) купли-продажи финансовых активов, по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки) (далее по тексту - прочие договоры (сделки), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки).

Счета для учета требований и обязательств определяются по срокам с даты заключения договора (сделки) до даты исполнения соответствующего требования или обязательства. При этом по мере изменения сроков, оставшихся до даты исполнения требования или обязательства, производится перенос сумм на соответствующий счет второго порядка.

Для учета на главе Г требований и обязательств по производным финансовым инструментам предусмотрены, в частности, счета 933 «Требования по поставке денежных средств»/963 «Обязательства по поставке денежных средств». В соответствии с подпунктами 10.1 и 10.9 пункта 10 части II Положения № 579-П указанные счета предназначены для учета требований/обязательств к контрагентам (резидентам и нерезидентам) по поставке денежных средств в соответствии с заключенными договорами с даты их заключения до даты прекращения признания.

Для учета требований и обязательств по прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки), предусмотрены, в частности, счета 941 «Требования по поставке ценных бумаг»/96901 «Обязательства по поставке денежных средств». Указанные счета предназначены для учета требований/обязательств к контрагентам (резидентам и нерезидентам) по поставке ценных бумаг/денежных средств в соответствии с заключенными договорами (сделками) с даты их заключения до наступления первой по сроку даты расчетов или поставки (подпункты 10.8 и 10.14 пункта 10 части II Положения № 579-П).

Суммы обязательств и требований на получение (уплату) денежных средств по договору, в результате которого производится покупка базисного актива в виде иностранной валюты, отражаются в соответствии с пунктом 5.1 Положения № 372-П на счетах 47407 и  47408 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня, после дня заключения договора (сделки)» в соответствующих валютах. По сделкам на покупку иностранной валюты осуществляются следующие бухгалтерские записи (подпункт 5.1.1):

- справедливая стоимость производного финансового инструмента списывается с соответствующего балансового счета в корреспонденции со счетом 47408;

- разница между рублевым эквивалентом приобретаемой иностранной валюты по курсу сделки, увеличенным на стоимость производного финансового инструмента, представляющего собой актив, или уменьшенным на стоимость производного финансового инструмента, представляющего собой обязательство, и рублевым эквивалентом иностранной валюты по официальному курсу на дату исполнения договора, являющегося производным финансовым инструментом, а также разница между рублевыми эквивалентами соответствующих иностранных валют по их официальным курсам на дату исполнения договора, являющегося производным финансовым инструментом, скорректированная на стоимость производного финансового инструмента, представляющего собой актив или обязательство, признается в качестве реализованной курсовой разницы и переносится со счета 47408 на счета по учету доходов или расходов;

- суммы требований и обязательств на получение (уплату) денежных средств по мере осуществления расчетов списываются со счетов 47408, 47407 в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и расчетов.

По сделкам на приобретение ценных бумаг справедливая стоимость производного финансового инструмента списывается с соответствующего балансового счета в корреспонденции с балансовым счетом 47408. Дальнейшее отражение в бухгалтерском учете приобретения ценных бумаг осуществляется в порядке, установленном нормативными актами Банка России (подпункт 5.1.2 пункта 5.1 Положения № 372-П).

При этом пунктом 5.4 Положения № 372-П определено, что суммы требований или обязательств на получение (уплату) денежных средств, по каким-либо причинам не исполненных кредитной организацией или другой стороной по договору в установленный условиями договора срок, учтенных на счетах 47407 и (или) 47408, подлежат переносу на счета по учету просроченной задолженности в общеустановленном порядке.

По прочим договорам (сделкам) купли-продажи активов (кроме иностранной валюты), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки), вне зависимости от наличия условий рассрочки платежа, при наступлении первой по сроку даты (поставки соответствующего актива или расчетов) в соответствии с подпунктом 4.65.3 пункта 4.65 Положения № 579-П в начале операционного дня сумма сделки отражается в валюте расчетов на балансовом счете 47408 в корреспонденции со счетом 47407. Дальнейшие операции, связанные с исполнением прочих договоров (сделок) с ценными бумагами, по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки), отражаются в соответствии с Положением 606-П.

Согласно абзацу второму пункта 1.11 Положения № 606-П по договорам, предметом которых является приобретение ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, и ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, по которым дата первоначального признания ценных бумаг не наступила на конец отчетного периода и на которые не распространяется Положение № 372-П, не реже чем на каждую отчетную дату проводится оценка величины изменения справедливой стоимости приобретаемых ценных бумаг с даты заключения договора на приобретение ценных бумаг до отчетной даты. В случае если изменение справедливой стоимости приобретаемых ценных бумаг с даты заключения договора, предметом которого является приобретение ценных бумаг, до отчетной даты является существенным, в бухгалтерском учете на конец отчетного периода отражается изменение справедливой стоимости приобретаемых ценных бумаг с даты заключения договора на приобретение ценных бумаг и до отчетной даты на балансовых счетах по учету переоценки ценных бумаг в соответствии с порядком учета переоценки приобретаемых ценных бумаг после их первоначального признания. Критерии существенности разрабатываются с учетом пункта 7 МСФО (IAS) 1 и утверждаются кредитной организацией в учетной политике.

На основании пункта 2.4 Положения № 446-П поступления в возмещение причиненных убытков в составе доходов, возникших вследствие нарушения условий, связанных с осуществлением кредитной организацией своей деятельности, например, несоблюдения требований законодательства Российской Федерации, договорной и трудовой дисциплины, обычаев делового оборота и тому подобного, относятся к доходам, связанным с обеспечением деятельности кредитной организации.

Как следует из пункта 15.2 Положения № 446-П, поступления в возмещение причиненных убытков отражаются в Отчете о финансовых результатах (далее по тексту – ОФР) по символу 29403 аналогично отражению в бухгалтерском учете неустоек (штрафов, пеней), указанных в пункте 15.1 настоящего Положения. Неустойки (штрафы, пени) подлежат отнесению на доходы в суммах, присужденных судом или признанных должником на дату вступления решения суда в законную силу или признания (пункт 15.1 Положения № 446-П).

В соответствии с пунктом 6.12 части II Положения № 579-П учет расчетов с прочими дебиторами и кредиторами по хозяйственным операциям кредитной организации, которые нельзя учесть на счетах 60301 - 60320, осуществляется соответственно на балансовых счетах 60323 «Расчеты с прочими дебиторами» и 60322 «Расчеты с прочими кредиторами».

С учетом приведенных норм приходим к выводам о том, что на счетах главы Г требования и обязательства учитываются:

- по договорам, определяемым производными финансовыми инструментами в соответствии с Законом № 39-ФЗ, или производными инструментами в соответствии с МСФО (IFRS) 9, - до момента прекращения признания производного финансового инструмента (производного инструмента). При этом признание производного финансового инструмента также прекращается при истечении срока исполнения обязательств по договору;

- по прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки), - до наступления первой по сроку даты расчетов или поставки.

Соответственно, по Ситуации 1 при выборе Банка ожидать платеж от Клиента:

1. в дату исполнения по договору

- Банк прекращает учет требований и обязательств на счетах главы Г;

-  суммы обязательств и требований по договору отражаются на счетах 47407 и  47408;

- справедливая стоимость производного финансового инструмента списывается с соответствующего балансового счета в корреспонденции со счетом 47408;

2. в дату исполнения сторонами обязательств

- суммы требований и обязательств на получение (уплату) денежных средств списываются со счетов 47408, 47407 в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и расчетов.

- разница между рублевым эквивалентом приобретаемой иностранной валюты по курсу сделки, увеличенным на стоимость производного финансового инструмента, представляющего собой актив, или уменьшенным на стоимость производного финансового инструмента, представляющего собой обязательство, и рублевым эквивалентом иностранной валюты по официальному курсу на дату исполнения договора, а также разница между рублевыми эквивалентами соответствующих иностранных валют по их официальным курсам на дату исполнения договора, скорректированная на стоимость производного финансового инструмента, представляющего собой актив или обязательство, признается в качестве реализованной курсовой разницы и переносится со счета 47408 на счета по учету доходов или расходов.

По Ситуации 1 при выборе Банка отказаться от исполнения сделки с выставлением требований по возмещению убытков в дату исполнения по договору:

- Банк прекращает учет требований и обязательств на счетах главы Г;

- справедливая стоимость производного финансового инструмента списывается с соответствующего балансового счета в корреспонденции со счетом 70613 «Доходы от производных финансовых инструментов» или 70614 «Расходы по производным финансовым инструментам».

Суммы выставленных требований по возмещению убытков отражаются на счете 60323 в корреспонденции со счетом по учету доходов (в ОФР по символу 29403) на дату признания суммы убытка Клиентом или вступления решения суда в законную силу при востребовании сумм по возмещению убытков в судебном порядке.

По Ситуации 2:

1. на второй день с момента заключения сделки:

- учет требований и обязательств на счетах главы Г прекращается;

-  суммы обязательств и требований по договору отражаются на счетах 47407, 47408;

2. не реже чем на отчетную дату на балансовых счетах по учету переоценки ценных бумаг в соответствии с порядком учета переоценки приобретаемых ценных бумаг после их первоначального признания отражается  существенное изменение справедливой стоимости приобретаемых Банком ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток или оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход;

3. в дату исполнения сторонами обязательств суммы требований и обязательств на получение/уплату ценных бумаг/денежных средств списываются со счетов 47408, 47407 в корреспонденции со счетами по учету ценных бумаг/денежных средств.

 *******************************************

Консультация размещена не полностью.

Полный текст консультации размещен в нашем телеграм-канале https://t.me/knk_banki. Для БЕСПЛАТНОГО получения полного текста также можно обратиться к Андрианову Александру Борисовичу по тел. +7495-775-59-32 доб.106,  +7915-329-02-05 или по эпочте ab@knka.ru

****************************************************

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki