Об отражении банком в налоговом учете номинированного в иностранной валюте требования к заемщику по синдицированному кредиту

Мнение консультантов.

1.    При погашении (частичном погашении) заемщиком обязательств по кредиту, приобретенному Банком с дисконтом (по цене ниже номинальной стоимости), налоговая база определяется как разница между выручкой от реализации, равной сумме погашаемых требований, и стоимостью приобретения Банком этих требований, учитываемой пропорционально погашаемой части задолженности.

2.    В целях главы 25 НК РФ по операции приобретения права требования долга по кредиту (синдицированному кредиту) объектом налогового учета является имущественное право, оцениваемое в сумме затрат, понесенных налогоплательщиком в связи его приобретением, а не существующие на момент приобретения требования в виде основного долга и процентов по кредиту. В связи с этим основания для признания при налогообложении прибыли сумм курсовых разниц, возникающих в результате дооценки/уценки выраженного в иностранной валюте требования в виде основного долга по кредиту отсутствуют.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита. При этом стороны кредитного договора вправе по своему усмотрению в кредитном договоре определить те или иные условия предоставления кредита, если только обязательное соблюдение последних не предписано нормами закона и иных нормативных правовых актов. Это предусмотрено пунктом 4 статьи 421 ГК РФ.

Отношения, возникающие в связи с предоставлением заемщику займа или кредита несколькими займодавцами (кредиторами), действующими совместно, а также отношения между указанными займодавцами (кредиторами) регулируются Законом № 486-ФЗ. При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 1 Закона № 486-ФЗ в части, не урегулированной настоящим Федеральным законом, к указанным отношениям подлежат применению положения ГК РФ и иных федеральных законов.

Согласно пункту 1 статьи 2 Закона № 486-ФЗ по договору синдицированного кредита (займа) несколько кредиторов (синдикат кредиторов) обязуются согласованно друг с другом предоставить или предоставлять в собственность заемщика денежные средства в размере и сроки, предусмотренные договором для каждого кредитора, а заемщик обязуется возвратить кредиторам полученные от них денежные средства, уплатить проценты за пользование денежными средствами, а также иные платежи, если обязанность их уплаты предусмотрена договором.

Заемщиком по договору синдицированного кредита (займа) может быть юридическое лицо или индивидуальный предприниматель (пункт 2 статьи 2 Закона № 486-ФЗ).

Кредиторами по договору синдицированного кредита (займа) (участниками синдиката кредиторов) могут быть (пункт 3 статьи 2 Закона № 486-ФЗ):

1) кредитные организации, государственная корпорация развития «ВЭБ.РФ»;

2) иностранные банки, международные финансовые организации, а также иностранные юридические лица, которые в соответствии со своим личным законом вправе заключать кредитные договоры;

3) негосударственные пенсионные фонды, управляющие компании инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда и негосударственного пенсионного фонда, специализированные депозитарии инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда и негосударственного пенсионного фонда;

4) иные российские юридические лица в случаях, предусмотренных федеральным законом.

Из изложенного следует, что синдицированный кредит является разновидностью кредитного договора, как он определен статьей 819 ГК РФ, с множественностью лиц на стороне кредитора (с несколькими кредиторами).

Согласно пункту 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона.

Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором (пункт 2 статьи 382 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты.

Должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до предоставления ему доказательств перехода права к этому кредитору, за исключением случаев, если уведомление о переходе права получено от первоначального кредитора (пункт 1 статьи 385 ГК РФ).

Особенности перемены лиц в обязательстве по договору синдицированного кредита определены статьями 8, 9 Закона № 486-ФЗ, согласно которой:

- права (требования) по денежному обязательству, принадлежащие участнику синдиката кредиторов на основании договора синдицированного кредита (займа), переходят по сделке или на основании закона к другому лицу только вместе с предусмотренными настоящим Федеральным законом и договором синдицированного кредита (займа) правами, в том числе правом участвовать в принятии решений участников синдиката кредиторов (пункт 1 статьи 8);

- если договором синдицированного кредита (займа) не предусмотрено иное, участник синдиката кредиторов вправе передавать другим лицам без согласия иных участников синдиката кредиторов, в том числе кредитного управляющего, свои права (требования), принадлежащие ему на основании договора синдицированного кредита (займа) (пункт 3 статьи 8);

- перевод участником синдиката кредиторов своей обязанности по предоставлению кредита (займа) допускается только на такое лицо, которое может быть участником синдиката кредиторов в соответствии с настоящим Федеральным законом (пункт 5 статьи 8);

- при уступке прав (требований) участником синдиката кредиторов другому лицу кредитор, совершивший уступку, обязан уведомить кредитного управляющего о состоявшемся переходе прав и передать ему доказательства перехода прав к новому кредитору. В день получения уведомления кредитный управляющий вносит изменения в реестр участников синдиката кредиторов (пункт 1 статьи 9);

- уведомление заемщика о переходе прав (требований) участника синдиката кредиторов к другому лицу производится кредитным управляющим в порядке, установленном ГК РФ (пункт 2 статьи 9).

Из изложенного следует, что участник синдиката кредиторов вправе без согласия иных участников синдиката (если иное не предусмотрено договором синдицированного кредита) передавать свои права требования (уступать требования), вытекающие из договора, лицу, которое может быть участником синдиката кредиторов  в соответствии с пунктом 3 статьи 2 Закона № 486-ФЗ (в том числе, другому участнику синдиката).

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (пункт 1 статьи 274 НК РФ).

Для налогоплательщиков, применяющих метод начисления:

- доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав  (пункт 1 статьи 271 НК РФ);

- расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (пункт 1 статьи 272 НК РФ).

Из положений пункта 8 статьи 271 НК РФ и пункта 10 статьи 272 НК РФ следует, что доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода (расхода). Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Доходы и расходы в целях главы 25 НК РФ подразделяются на:

- доходы/расходы, связанные с производством и реализацией (статья 249/статья 253 НК РФ);

- внереализационные доходы/расходы (статья 250/статья 265 НК РФ).

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 249 НК РФ).

На основании пункта 11 статьи 250/ подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным доходам/расходам относятся доходы/расходы в виде положительной/отрицательной курсовой разницы, за исключением положительной/отрицательной  курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов. Положительной/отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке/уценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке/дооценки обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

В соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации имущественных прав на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 НК РФ.

Если цена приобретения (создания) указанного имущественного права с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (пункт 2 статьи 268 НК РФ).

В свою очередь, согласно пункту 3 статьи 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

В Письме от 09.06.2018г. № 03-03-06/1/39792 специалистами Минфина РФ разъяснено, что «при погашении задолженности по приобретенным правам требования финансовый результат для целей налогообложения прибыли определяется в соответствии с общим правилом, установленным пунктом 3 статьи 279 НК РФ. При погашении задолженности частично в составе расходов учитываются расходы по приобретению права требования долга пропорционально погашаемой части задолженности».

Аналогичное мнение содержится в Письме Минфина РФ от 29.10.2018г. № 03-03-06/1/77623: «расходы цессионария по приобретению права требования долга по договору займа у налогоплательщика признаются исходя из принципа равномерности и пропорциональности формирования доходов и расходов в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ. По мере исполнения должником своих обязательств, определенных на момент уступки права требования, цессионарий при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитывает полученные доходы, а также расходы от покупки права требования пропорционально доходной составляющей».

Как следует из приведенных выше норм  Главы 25 НК РФ, по операции приобретения права требования долга по кредиту (синдицированному кредиту) объектом налогового учета является имущественное право, оцениваемое в сумме затрат, понесенных налогоплательщиком в связи его приобретением, а не существующие на момент приобретения требования в виде основного долга и процентов по кредиту.

В связи с этим основания для признания при налогообложении прибыли сумм курсовых разниц, возникающих в результате дооценки/уценки выраженного в иностранной валюте требования в виде основного долга по кредиту отсутствуют.

Наши выводы подтверждаются разъяснениями представителей финансового ведомства по вопросам налогоплательщиков.

Так, например, в Письме от 16.03.2018г. № 03-03-06/1/16274 пояснено, что  «приобретенное право требования, стоимость которого выражена в иностранной валюте, принимается к налоговому учету по стоимости, определяемой исходя из цены приобретения и расходов, связанных с его приобретением, пересчитанных в рубли по официальному курсу иностранной валюты, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату приобретения данного права требования. При этом последующая переоценка стоимости такого права требования НК РФ не предусмотрена.

В связи с тем, что переоценка стоимости права требования НК РФ не предусмотрена, внереализационные доходы (расходы) в виде курсовой разницы, подлежащие учету в целях налогообложения прибыли, у налогоплательщика не возникают».

Аналогичная позиция изложена в Письмах Минфина РФ от 31.08.2017г. № 03-03-06/2/56033, от 05.06.2017г. №  03-03-06/1/34813, от 17.05.2017г. № 03-03-06/2/29686.

Из изложенного следует, что в целях Главы 25 НК РФ:

- при погашении (частичном погашении) заемщиком обязательств по кредиту, приобретенному Банком с дисконтом (по цене ниже номинальной стоимости), налоговая база определяется как разница между выручкой от реализации, равной сумме погашаемых  требований, и стоимостью приобретения Банком этих требований, учитываемой  пропорционально погашаемой части задолженности;

- курсовые разницы, возникающие в результате дооценки/уценки приобретенного Банком права требования выраженного в иностранной валюте основного долга по кредиту в связи с изменением официального курса Банка России, не учитываются при определении налогооблагаемой базы.

В завершение обратим внимание, что в Письме Минфина РФ от 22.04.2019г.  № 03-03-06/1/29086 специалисты Департамент налоговой и таможенной политики финансового ведомства, рекомендовали учитывать многообразие форм, предусмотренных гражданским законодательством для юридического оформления договорных отношений, для оценки полученных активов в качестве либо дебиторской задолженности, либо имущественных прав следует ориентироваться на квалификацию договорных отношений. В случае если происходит замена стороны договора[1] с сохранением неизменности прав и обязанностей, возникших из первоначальных условий такого договора, то переоценка требований и обязательств в валюте по такому договору для целей налогообложения прибыли, по мнению Департамента, осуществляется в общеустановленном порядке.

Документы и литература.

1.            ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ

3.             Закон № 486-ФЗ –  Федеральный закон от 31.12.2017г. № 486-ФЗ «О синдицированном кредите (займе) и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki