Об отражении арендованного имущества в форме 0409127 «Сведения о риске процентной ставки»

Мнение консультантов.

Порядок составления и представления кредитными организациями отчетности по форме 0409127 «Сведения о риске процентной ставки» (далее по тексту – Порядок, Отчет соответственно) установлен Указанием № 4927-У.

Согласно пункту 1 Порядка Отчет составляется в целях контроля над процентным риском, связанным с риском ухудшения финансового положения кредитной организации (банковской группы) вследствие снижения ее чистого процентного дохода в результате изменения процентных ставок на финансовом рынке.

В Отчет включаются все инструменты, отражаемые на балансовых счетах (балансовые инструменты), а также инструменты, отраженные на внебалансовых счетах, чувствительные к изменению процентной ставки (внебалансовые инструменты), за исключением внебалансовых инструментов, в отношении которых кредитная организация (банковская группа) осуществляет расчет рыночного риска в соответствии с Положением № 511-П.

На основании пункта 2 Отчета к балансовым инструментам, чувствительным к изменению процентной ставки, относятся инструменты, связанные с получением (уплатой) процентных платежей, а также беспроцентные инструменты, чувствительные к изменению процентной ставки (например, продаваемые ниже номинальной стоимости с дисконтом (облигации с нулевым купоном).

Информация по балансовым инструментам, балансовым инструментам, чувствительным к изменению процентной ставки, и внебалансовым инструментам приводится в Отчете по временным интервалам граф 3 - 15 с учетом следующего (пункт 3 Порядка):

- активы (пассивы) по инструментам с фиксированной процентной ставкой отражаются исходя из сроков, оставшихся до востребования (погашения) соответствующих активов (пассивов) в зависимости от условий договоров (контрактов);

- активы (пассивы) по инструментам с плавающей процентной ставкой отражаются в полном объеме во временных интервалах, соответствующих ближайшему сроку пересмотра процентной ставки по ним, предусмотренным договором (контрактом), с учетом процентов, начисленных на эту дату;

- нечувствительные к изменению процентной ставки балансовые инструменты подлежат отражению в графе 16 Отчета.

В соответствии с подпунктом 4.1 пункта 4 Порядка 4 имущество кредитной организации (банковской группы) (основные средства, нематериальные активы) (строка 1.7 Отчета) отражается в Отчете за вычетом начисленной амортизации. Имущество, переданное (полученное) в финансовую аренду(лизинг), подлежит отражению в графах 3 - 15 Отчетав качестве чувствительных к изменению процентной ставки инструментов. Иное имущество, в том числе временно неиспользуемое в основной деятельности, отражается в графе 16 Отчета как нечувствительные к изменению процентной ставки инструменты.

Согласно подпункту 4.2 пункта 4 Порядка балансовые пассивы (строки 4.1 - 4.5 Отчета) отражаются в Отчете по их балансовой стоимости на отчетную дату с учетом наращенных процентных расходов.

В Письме Банка России от 06.03.2014г. №  41-3-3-2/535 разъяснено, что пассивы, чувствительные к изменению процентных ставок, подлежат отражению в Отчете с учетом наращенных процентных расходов по ним до даты их востребования, то есть аналогично подходу, определенному для отражения активов подпунктом 4.1 пункта 4 Порядка.

С 01.01.2020г. порядок учета кредитными организациями договоров аренды определяется Положением № 659-П в соответствии с принципами МСФО (IFRS) 16.

В соответствии с пунктом 22 МСФО (IFRS)  16 на дату начала аренды арендатор должен признать актив в форме права пользования и обязательство по аренде (пункт 2.1 Положения № 659-П).  При этом:

-  актив в форме права пользования оценивается арендатором по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии с пунктом 24 МСФО (IFRS) 16 (пункт 2.2 Положения № 659-П);

- обязательство по договору аренды оценивается арендатором по приведенной стоимости арендных платежей (пункт 2.3 Положения № 659-П).

Величина первоначальной оценки обязательства по договору аренды включается в первоначальную стоимость актива в форме права пользования (пункт 24 МСФО (IFRS) 16, пункт 2.4 Положения № 659-П).

Активы в форме права пользования, относящиеся к основным средствам, после первоначального признания оцениваются арендатором с применением модели учета по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (пункты 29 – 33  МСФО (IFRS) 16, пункт 2.5 Положения № 659-П)

В соответствии с пунктом 26 МСФО (IFRS) 16 на дату начала аренды арендатор должен оценивать обязательство по аренде по приведенной стоимости арендных платежей, которые еще не осуществлены на эту дату. Арендные платежи необходимо дисконтировать с использованием процентной ставки,заложенной в договоре аренды, если такая ставка может быть легко определена. Если такая ставка не может быть легко определена, арендатор должен использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств арендатором.

В соответствии с Приложением А МСФО (IFRS) 16:

- процентной ставкой, заложенной в договоре аренды, является процентная ставка, при использовании которой приведенная стоимость (a) арендных платежей и (b) негарантированной ликвидационной стоимости становится равна сумме (i) справедливой стоимости базового актива и (ii) первоначальных прямых затрат арендодателя;

- ставкой привлечения дополнительных заемных средств арендатором является ставка процента, по которой арендатор мог бы привлечь на аналогичный срок и при аналогичном обеспечении заемные средства, необходимые для получения актива со стоимостью, аналогичной стоимости актива в форме права пользования в аналогичных экономических условиях.

После даты начала аренды арендатор должен оценивать обязательство по аренде следующим образом (пункт 35 МСФО (IFRS) 16, пункт 2.7 Положения № 659-П):

(a) увеличивая балансовую стоимость для отражения процентов по обязательству по аренде;

(b) уменьшая балансовую стоимость для отражения осуществленных арендных платежей; и

(c) переоценивая балансовую стоимость для отражения переоценки или модификации договоров аренды, о которых говорится в пунктах 39 - 46, или для отражения пересмотренных по существу фиксированных арендных платежей (см. пункт B42).

При этом проценты по обязательству по аренде в каждом периоде в течение срока аренды должны быть представлены суммой, которая производит неизменную периодическую процентную ставку на остаток обязательства по аренде. Периодическая процентная ставка является ставкой дисконтирования, применяемой при первоначальной оценке обязательства по приведенной стоимости арендных платежей. На основании пункта 2.8 Положения № 659-П не позднее последнего дня месяца и в установленные договором аренды даты уплаты арендных платежей в балансе арендатора подлежат начислению процентные расходы, начисленные за истекший месяц либо за период с даты уплаты предыдущего арендного платежа.

Одновременно пунктом 5 МСФО (IFRS) 16 закреплено правило о возможности неприменения арендатором вышеуказанного порядка учета договора аренды в случаях:

- краткосрочной аренды^[1];

-  аренды, в которой базовый актив имеет низкую стоимость^[2].

В указанных случаях у арендатора не возникает актива в форме права пользования и обязательства по договору аренды, а уплачиваемые арендатором арендные платежи признаются в качестве расхода в течение срока аренды.

Из изложенного следует, что учитываемые банком – арендатором балансовые актив (актив в форме права пользования) и балансовый пассив (обязательство по договору аренды) по договорам финансовой аренды (по всем договорам аренды, отличным от краткосрочных договоров аренды или договоров аренды, в которых базовый актив имеет низкую стоимость) относятся к инструментам, чувствительным к изменению фиксированной процентной ставки, поскольку:

- первоначальная стоимость обязательства по договору аренды и, соответственно, актива в виде права пользования определяется исходя из процентной ставки, заложенной в договоре аренды либо ставки привлечения дополнительных заемных средств арендатором, если указанная процентная ставка легко не определяется;

- обязательство по договору аренды предполагает начисление процентных расходов в течение срока аренды. Иными словами, уплачиваемые арендатором арендные платежи по своей экономической сути включают в себя процентные расходы.

С учетом изложенного Банком России в Порядке составления Отчета указано, что имущество, полученное в финансовую аренду, подлежит отражению в графах 3 - 15 Отчета в качестве чувствительных к изменению процентной ставки инструментов. По мнению консультантов,  указание в действующей редакции пункте 4.1 Порядка на лизинг в качестве финансовой аренды, в настоящее время не является корректным, поскольку такое уточнение относилось к учету банками – арендаторами договоров аренды до 01.01.2020г. (до  вступления в силу Положения № 659-П). До применения  банками принципов МСФО (IFRS) 16  активы и обязательства по договору аренды могли возникнуть лишь при учете договора лизинга. В остальных случаях указанные активы не возникали, а на балансе банка – арендатора отражались лишь в качестве расходов арендные платежи.

Косвенно справедливость нашего вывода подтверждается подготовленным Банком России Проектом Указания о внесении изменений в Указание № 4927-У (далее по тексту – Проект)^[3], согласно пункту 1.1.21 которого планируется:

- в абзаце одиннадцатом подпункта 4.1  пункта 4  Порядка исключить слово «лизинг»;

- изложить первый абзац пункта 4.1 Порядка в следующей редакции: «Балансовые активы (строки 1.1 - 1.7 Отчета) отражаются на отчетную дату по балансовой стоимости, уменьшенной на размер расчетных резервов на возможные потери по ним, без учета их корректировки до оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки. Балансовые активы, оцениваемые по амортизированной стоимости линейным методом, отражаются в Отчете с учетом корректировок, увеличивающих (уменьшающих) их стоимость. Балансовые активы, оцениваемые по амортизированной стоимости с применением метода эффективной процентной ставки, подлежат отражению в Отчете по стоимости, определенной путем дисконтирования ожидаемых денежных потоков по финансовому инструменту. Чувствительные к изменению процентной ставки балансовые активы подлежат отражению в Отчете с учетом наращенных процентных доходов по ним до даты погашения (пересмотра процентной ставки)»;

- изложить первый абзац пункта 4.2 Порядка в редакции: «Балансовые пассивы (строки 4.1 - 4.5 Отчета) отражаются в Отчете по их балансовой стоимости на отчетную дату с учетом наращенных процентных расходов. Балансовые пассивы, оцениваемые по амортизированной стоимости линейным методом, отражаются в Отчете с учетом корректировок, увеличивающих (уменьшающих) их стоимость. Балансовые пассивы, оцениваемые по амортизированной стоимости с применение метода эффективной процентной ставки, подлежат отражению в Отчете по стоимости, определенной путем дисконтирования ожидаемых денежных потоков по финансовому инструменту».

Таким образом, по мнению консультантов, в Отчете балансовые активы/пассивы по договору финансовой аренды  отражаются банком – арендатором следующим образом:

- в строке 1.7 «Основные средства» в графах 3 - 15 Отчетаотражается остаток по счету 60804 «Имущество, полученное в финансовую аренду» за минусом остатка по счету 60805 «Амортизация основных средств, полученных в финансовую аренду» (по каждому конкретному договору аренды) в зависимости от срока окончания конкретного договора аренды, установленного в соответствии с пунктом 18 МСФО (IFRS) 16;

- в строке 4.4 «Прочие заемные средства» в графах 3 - 15 Отчетаотражается остаток по счету 60806 «Арендные обязательства» (приведенная стоимость, рассчитанная путем дисконтирования ожидаемых денежных потоков по арендным платежам) в разбивке по срокам до срока окончания договора аренды с учетом наращенных процентных расходов в разбивке по срокам уплаты.

Документы и литература.

1.          Положение № 659-П - Положение Банка России от 12.11.2018г. № 659-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями»;

2.          Указание № 4927-У - Указание Банка России от 08.10.2018г. № 4927-У «О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации»;

3.          МСФО (IFRS) 16 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.06.2016г. № 111н;

4.          МСФО (IFRS) 9 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016г. № 98н с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.07.2016г. № 111н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki