Главная / Консультации / Банковский аудит / об особенностях признания при налогообложении прибыли безнадежным долгом требований по уплате процентов по кредиту и присужденных неустоек, в случае окончания исполнительного производства в связи отсутствием у должника имущества

об особенностях признания при налогообложении прибыли безнадежным долгом требований по уплате процентов по кредиту и присужденных неустоек, в случае окончания исполнительного производства в связи отсутствием у должника имущества

12.07.2019
Вопрос

Описание ситуации.
Банк осуществляет потребительское кредитование  физических лиц. Кредитные договоры предусматривают следующие способы обеспечения обязательств: заключение договора поручительства или договора залога. Также кредитным договором предусмотрено начисление штрафов, неустойки за нарушение договорных обязательств.
В соответствии с Положением от 28.06.2017 № 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности»  Банк создает резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности в порядке, предусмотренном ст. 292 НК РФ. Для целей налогообложения согласно п. 2 ст. 292 НК РФ суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом  ст. 292 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода. Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы Банка, используются при списании с баланса  Банка безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном ЦБ РФ в Положении № 590-П.
Таким образом, в налоговом учете списание кредитной организацией безнадежной задолженности по ссудам осуществляется за счет сформированного резерва по соответствующей ссуде и не относится на внереализационные расходы.
В отношении просроченной задолженности по  процентам, в соответствии с п. 3 ст. 266 НК РФ, Банк формирует резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.
Суммы отчислений в резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.
При соответствии задолженности признакам безнадежной Банк вправе списать начисленные проценты по ссудам, относящиеся к безнадежной задолженности, за счет созданного резерва по сомнительным долгам.
П. 2 ст. 266 НК РФ установлено, что безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Безнадежными долгами также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 2 октября 2007 года № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:
невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги гражданина, признанного банкротом, по которым он освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов (считаются погашенными) в соответствии с Федеральным законом от 26 октября 2002 года № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».
Суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва, учитываются в составе внереализационных расходов налогоплательщика.
Возникают ситуации, когда Банк получает постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в связи с тем, что у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными. При этом, залоговое имущество было реализовано должником третьим лицам в нарушение кредитного договора и договора залога, и у Банка имеются сведения о местонахождении залогового имущества.
На основании п. 3 ст. 250 НК РФ доходы в виде штрафов, пеней и неустоек за нарушение условий договора Банк учитывает во внереализационных доходах по налогу на прибыль на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Вопросы.
1.    Может ли Банк признать такой долг безнадежным в рамках ст. 266 НК РФ? Влияет ли на признание долга безнадежным факт того, что в отношении незаконно реализованного залогового имущества начата процедура обращения взыскания, к примеру, в рамках уголовного дела?
2.    В какой момент Банк имеет право списать суммы дебиторской задолженности  по неустойкам, признанным во внереализационных доходах по решению суда?
Ответ

Мнение консультантов.

1.    Если имеются веские основания полагать, что третье лицо, приобретая залоговое имущество, знало о том, что указанное имущество находится в залоге, то у Банка в соответствии с пунктом 1 статьи 353 ГК РФ сохраняются права, вытекающие из договора залога этого имущества. Следовательно, при отсутствии оснований, предусмотренных пунктами 8.3, 8.7 Положения № 590-П, ссуда не может быть признана безнадежной в соответствии с пунктом 8.1 Положения № 590-П до тех пор, пока Банком не предприняты необходимые меры по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде.

В противном случае (если есть основания полагать, что третье лицо не знало, что приобретаемое имущество заложено), третье лицо признается добросовестным приобретателем, и залог прекращается в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 352 ГК РФ. Следовательно, ссудная задолженность может быть признана Банком безнадежной в соответствии с пунктом 8.5 Положения № 590-П, и в отношении нее  может быть принято решение о ее списании за счет резерва на возможные потери по ссудам в соответствии с пунктом 2 статьи 292 НК РФ.

Если третье лицо является  добросовестным приобретателем заложенного имущества (т.е. при отсутствии залога), дебиторская задолженность по уплате процентов, образовавшаяся  после 1 января 2015 года, признается безнадежной в соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ. 

2.    Если третье лицо является  добросовестным приобретателем заложенного имущества (т.е. при  отсутствии  залога), дебиторская задолженность в виде сумм присужденных неустоек  признается безнадежной и  может быть  списана за счет сформированного резерва по сомнительным долгам в соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ или  учтена во внереализационных расходах в соответствии  с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ (если сумм сформированного резерва не достаточно для списания)  в том отчетном периоде, в котором судебным приставом-исполнителем был составлен акт и вынесено постановление об окончании исполнительного производства.

 

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита.

К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 главы 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами настоящего параграфа и не вытекает из существа кредитного договора (пункт 2 статьи 819 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.

Нормами ГК РФ об обязательствах предусмотрено, что:

- в случае, когда обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения либо период, в течение которого оно должно быть исполнено (в том числе в случае, если этот период исчисляется с момента исполнения обязанностей другой стороной или наступления иных обстоятельств, предусмотренных законом или договором), обязательство подлежит исполнению в этот день или соответственно в любой момент в пределах такого периода (пункт 1 статьи 314 ГК РФ);

- в случае, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условия, позволяющие определить этот срок, а равно и в случаях, когда срок исполнения обязательства определен моментом востребования, обязательство должно быть исполнено в течение семи дней со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не предусмотрена законом, иными правовыми актами, условиями обязательства или не вытекает из обычаев либо существа обязательства. При непредъявлении кредитором в разумный срок требования об исполнении такого обязательства должник вправе потребовать от кредитора принять исполнение, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами, условиями обязательства или не явствует из обычаев либо существа обязательства (пункт 2 статьи 314 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием вещи должника, поручительством, независимой гарантией, задатком, обеспечительным платежом и другими способами, предусмотренными законом или договором.

Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков (пункт 1 статьи 330 ГК РФ).

В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (предмета залога) преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит заложенное имущество (залогодателя) (пункт 1 статьи 334 ГК РФ).

Заложенное имущество остается у залогодателя, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другим законом или договором (пункт 1 статьи 338 ГК РФ).

Статьей 339.1 ГК РФ определен порядок государственной регистрации и учета залога. Так в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 указанной статьи залог подлежит государственной регистрации и возникает с момента такой регистрации,  если в соответствии с законом права, закрепляющие принадлежность имущества определенному лицу, подлежат государственной регистрации. Записи о залоге ценных бумаг совершаются в соответствии с правилами настоящего Кодекса и других законов о ценных бумагах (пункт 2 статьи 339.1 ГК РФ). Согласно пункту 4 статьи 339.1 ГК РФ залог иного имущества, не относящегося к недвижимым вещам, помимо указанного в пунктах 1 - 3 настоящей статьи имущества, может быть учтен путем регистрации уведомлений о залоге, поступивших от залогодателя, залогодержателя или в случаях, установленных законодательством о нотариате, от другого лица, в реестре уведомлений о залоге такого имущества (реестр уведомлений о залоге движимого имущества). Реестр уведомлений о залоге движимого имущества ведется в порядке, установленном законодательством о нотариате. Залогодержатель в отношениях с третьими лицами вправе ссылаться на принадлежащее ему право залога только с момента совершения записи об учете залога, за исключением случаев, если третье лицо знало или должно было знать о существовании залога ранее этого. Отсутствие записи об учете не затрагивает отношения залогодателя с залогодержателем.

Залогодатель, у которого остается предмет залога, вправе пользоваться, если иное не предусмотрено договором и не вытекает из существа залога, предметом залога в соответствии с его назначением, в том числе извлекать из него плоды и доходы (пункт 1 статьи 346 ГК РФ).

Залогодатель не вправе отчуждать предмет залога без согласия залогодержателя, если иное не предусмотрено законом или договором и не вытекает из существа залога.

В случае отчуждения залогодателем заложенного имущества без согласия залогодержателя применяются правила, установленные подпунктом 3 пункта 2 статьи 351, подпунктом 2 пункта 1 статьи 352, статьей 353 ГК РФ. Залогодатель также обязан возместить убытки, причиненные залогодержателю в результате отчуждения заложенного имущества (пункт 2 статьи 346 ГК РФ).

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 352 ГК РФ залог прекращается, если заложенное имущество возмездно приобретено лицом, которое не знало и не должно было знать, что это имущество является предметом залога (добросовестный приобретатель). В противном случае в случае перехода прав на заложенное имущество от залогодателя к другому лицу в результате возмездного или безвозмездного отчуждения этого имущества (за исключением случаев, указанных в статье 357 НК РФ[1]) либо в порядке универсального правопреемства залог сохраняется (пункт 1 статьи 353 ГК РФ).

В Определении  от 23.10.2018г. № 18-КГ18-177 ВС РФ, проанализировав ситуацию, когда залогодателем без согласия залогодержателя реализовано залоговое имущество (автомобиль) покупателю - третьему лицу (Харламенко Д.Н.), пришел к выводу, что «до заключения договора купли-продажи Харламенко Д.Н., проявляя должную разумность, осмотрительность и осторожность, которая требуется от него в обычных условиях гражданского оборота, мог проверить информацию о нахождении приобретаемого им транспортного средства в залоге, размещенную в свободном доступе на официальном сайте Федеральной нотариальной палаты, однако данной возможностью не воспользовался», указав при этом, что  «в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 352 Гражданского кодекса Российской Федерации залог прекращается, если заложенное имущество возмездно приобретено лицом, которое не знало и не должно было знать, что это имущество является предметом залога.

Частью 3 статьи 17 Конституции Российской Федерации установлено, что осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц.

Согласно пункту 3 статьи 1 Гражданского кодекса Российской Федерации при установлении, осуществлении и защите гражданских прав и при исполнении гражданских обязанностей участники гражданских правоотношений должны действовать добросовестно.

Как разъяснил Верховный Суд Российской Федерации в пункте 1 постановления Пленума от 23 июня 2015 г. N 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», добросовестным поведением является поведение, ожидаемое от любого участника гражданского оборота, учитывающего права и законные интересы другой стороны.

С целью защиты прав и законных интересов залогодержателя как кредитора по обеспеченному залогом обязательству в абзаце первом пункта 4 статьи 339.1 Гражданского кодекса Российской Федерации введено правовое регулирование, предусматривающее учет залога движимого имущества путем регистрации уведомлений о его залоге в реестре уведомлений о залоге движимого имущества единой информационной системы нотариата и определяющее порядок ведения указанного реестра.

С учетом изложенного и доводов истца о том, что Харламенко Д.Н. имел возможность получить из указанного реестра информацию о залоге приобретаемого им транспортного средства, данные обстоятельства подлежали исследованию при разрешении настоящего спора».

Таким образом,  подтверждением добросовестности покупателя – третьего лица является, в том числе,  проверка покупателем отсутствия данных об обременении в реестре уведомлений о залоге движимого имущества (Апелляционное определение Московского городского суда от 14.06.2018г.  по делу № 33-25750/2018).

Взыскание на заложенное имущество для удовлетворения требований залогодержателя может быть обращено в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства (пункт 1 статьи 348 НК РФ). Обращение взыскания на заложенное имущество осуществляется по решению суда, если соглашением залогодателя и залогодержателя не предусмотрен внесудебный порядок обращения взыскания на заложенное имущество (пункт 1 статьи 349 ГК РФ).

 

Согласно статье 2 Закона № 229-ФЗ задачами исполнительного производства являются правильное и своевременное исполнение судебных актов, актов других органов и должностных лиц, а в предусмотренных законодательством Российской Федерации случаях исполнение иных документов в целях защиты нарушенных прав, свобод и законных интересов граждан и организаций, а также в целях обеспечения исполнения обязательств по международным договорам Российской Федерации.

Принудительное исполнение судебных актов, актов других органов и должностных лиц в порядке, установленном настоящим Федеральным законом, возлагается на Федеральную службу судебных приставов и ее территориальные органы (пункт 1 статьи 5 Закона № 229-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 30 Закона № 229-ФЗ судебный пристав-исполнитель возбуждает исполнительное производство на основании исполнительного документа по заявлению взыскателя, если иное не установлено настоящим Федеральным законом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 12 Закона № 229-ФЗ к исполнительным документам, направляемым (предъявляемым) судебному приставу-исполнителю, относятся, в частности:

- исполнительные листы, выдаваемые судами общей юрисдикции и арбитражными судами на основании принимаемых ими судебных актов (подпункт 1);

-  судебные приказы (подпункт 2);

-  постановления судебного пристава-исполнителя (подпункт 7).

Согласно пункту 1 статьи 18 Закона № 229-ФЗ решения по вопросам исполнительного производства, принимаемые судебным приставом-исполнителем, главным судебным приставом Российской Федерации, главным судебным приставом субъекта (главным судебным приставом субъектов) Российской Федерации, старшим судебным приставом и их заместителями со дня направления (предъявления) исполнительного документа к исполнению, оформляются постановлениями должностного лица службы судебных приставов.

Пунктом 1 статьи 46 Закона № 229-ФЗ предусмотрено, что исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю, в том числе, в случае если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными (подпункт 4).

В этом случае судебный пристав-исполнитель:

- составляет акт о наличии обстоятельств, в соответствии с которыми исполнительный документ возвращается взыскателю. Акт судебного пристава-исполнителя утверждается старшим судебным приставом или его заместителем (пункт 2 статьи 46 Закона № 229-ФЗ);

-  выносит постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа (пункт 3 статьи 46 Закона № 229-ФЗ).

 

Согласно пункту 1 статьи 246 НК РФ российские организации признаются налогоплательщиками по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог). В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ  для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения является прибыль, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ) (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В соответствии с пунктом 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. При наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом. При наличии задолженностей перед налогоплательщиком с разными сроками возникновения уменьшение таких задолженностей на кредиторскую задолженность налогоплательщика производится начиная с первой по времени возникновения. Для налогоплательщиков-банков сомнительным долгом также признается задолженность по уплате процентов, образовавшаяся после 1 января 2015 года, по долговым обязательствам любого вида в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, вне зависимости от наличия залога, поручительства, банковской гарантии (пункт 1 статьи 266 НК РФ).

В пункте 3 статьи 266 НК РФ указано, что банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

Резерв по сомнительным долгам используется организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей (пункт 4 статьи 266 НК РФ).

Пунктом 2 статьи 266 НК РФ определен закрытый перечень  условий признания долгов безнадежными (долгами, нереальными ко взысканию). Безнадежными признаются  долги перед налогоплательщиком:

-  по которым истек установленный срок исковой давности;

- по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации;

-  невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Законом № 229-ФЗ, в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными;

- долги гражданина, признанного банкротом, по которым он освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов.

 

Согласно пункту 1 статьи 292 НК РФ банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных статьей 266 НК РФ, создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам (далее по тексту  - РВПС) в порядке, предусмотренном Положением № 590-П. При этом суммы отчислений в РВПС признаются внереализационными расходами с учетом ограничений, предусмотренных  статьей 292 НК РФ[2] (пункт 2 статьи 292 НК РФ).

Согласно пункту 1.8 Положения № 590-П РВПС формируется в отношении требований кредитной организации к заемщику по ссуде, отражаемых на соответствующих балансовых счетах (основной долг). В сумму основного долга не включаются остатки на счетах по учету начисленных расходов и прочих доходов по финансовому активу, начисленных процентов по ссуде, затрат по сделке, корректировок и переоценки, увеличивающих или уменьшающих стоимость финансового актива, формирующих в соответствии с нормативными актами Банка России о порядке бухгалтерского учета в кредитных организациях балансовую стоимость финансового актива.

Суммы РВПС, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном Положением № 590-П (пункт 2 статьи 292 НК РФ). В Письме от 15.02.2016г. №  03-03-06/2/7823 представители финансового ведомства отметили, что «списание кредитной организацией безнадежной задолженности по ссудам осуществляется за счет сформированного резерва по соответствующей ссуде и не относится на внереализационные расходы».

Порядок списания кредитной организацией безнадежной задолженности по ссудам, а также определение безнадежной задолженности установлены в главе 8 Положения № 590-П.

В соответствии с пунктом 8.1 Положения № 590-П задолженность по ссудам признается безнадежной в случае, если:

-  кредитной организацией предприняты необходимые и достаточные юридические и фактические действия по ее взысканию и по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде;

-  при наличии документов и (или) актов уполномоченных государственных органов, необходимых и достаточных для принятия решения о списании безнадежной задолженности по ссуде за счет сформированного под нее резерва;

- когда предполагаемые издержки кредитной организации по проведению дальнейших действий по взысканию безнадежной задолженности по ссуде и (или) по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, будут выше получаемого результата. Кредитная организация в соответствии с внутренними документами может устанавливать дополнительные критерии признания безнадежными ссуд, составляющих менее 0,5 процента собственных средств (капитала) кредитной организации, и порядок принятия решений органами управления кредитной организации.

Списание кредитной организацией безнадежной задолженности по ссудам осуществляется за счет сформированного РВПС по соответствующей ссуде (пункт 8.2 Положения № 590-П).

Списание безнадежной задолженности по ссудам и процентов по ней является обоснованным при наличии документов, указанных в пункте 8.4 Положения № 590-П, а в случаях, предусмотренных пунктом 8.7 Положения № 590-П, - актов уполномоченных государственных органов, указанных в пункте 8.5 Положения № 590-П (пункт 8.3 Положения № 590-П).

Таким образом, Положение № 590-П предусматривает следующий порядок признания задолженности по ссуде  безнадежной:

1)   списание кредитной организацией безнадежной задолженности по ссуде за счет сформированного по ней РВПС осуществляется по решению уполномоченного органа (уполномоченных органов) кредитной организации или в порядке, им установленном (пункт 8.6);

2)   по ссуде, сумма которой не превышает 1 процент от величины собственных средств (капитала) кредитной организации, списание безнадежной задолженности по ссуде признается обоснованным при наличии документов, подтверждающих факт неисполнения заемщиком обязательств перед его кредиторами в течение периода не менее одного года до даты принятия решения о списании безнадежной задолженности по ссуде (пункт 8.4);

3)   безнадежная задолженность по ссудам размером менее 0,5 процента от величины собственных средств (капитала) кредитной организации, по которой предприняты определенные действия по ее взысканию, но при этом обоснованно предполагаемые издержки кредитной организации по проведению действий, обеспечивающих ее взыскание, превысят возможную к возврату сумму, может быть списана за счет сформированного РВПС в отсутствие документов, указанных в пункте 8.4 Положения № 590-П, при наличии документально оформленного профессионального суждения кредитной организации, составленного в порядке, установленном ее внутренними документами (пункт 8.3);

4)   по ссуде, сумма которой превышает 1 процент от величины собственных средств (капитала) кредитной организации, списание безнадежной задолженности по ссуде признается обоснованным при наличии судебных актов, актов судебных приставов - исполнителей, актов органов государственной регистрации, а также иных актов, доказывающих невозможность взыскания безнадежной задолженности по ссуде (пункт 8.5).

5)   по ссуде, сумма которой превышает 1 процент от величины собственных средств (капитала) кредитной организации, списание безнадежной задолженности по ссуде признается обоснованным без наличия вышеперечисленных актов, если отсутствие необходимости подтверждения указанными актами предусмотрено специальным решением уполномоченного органа управления кредитной организации, кроме ссуд, предоставленных акционеру (акционерам), участнику (участникам) кредитной организации и (или) их аффилированным лицам  (пункт 8.7).

 

Из текста вопроса следует, что в отношении ссудной задолженности у Банка имеется постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства по причине отсутствия  у должника имущества, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными. При этом  в нарушение кредитного договора и договора залога залоговое имущество было реализовано должником третьим лицам, у Банка имеются сведения о местонахождении такого незаконно реализованного залогового имущества. Банком начата процедура обращения взыскания на это имущество в рамках уголовного производства.

Следует отметить, что в соответствии со статьей 2 Закона № 229-ФЗ основной задачей судебного пристава-исполнителя является правильное и своевременное исполнение судебных актов  (для ситуации, изложенной в вопросе – обращение взыскания на имущество, указанное в исполнительном листе). Таким образом, изъятие имущества, незаконно отчужденного залогодателем в пользу третьего лица, не являющегося стороной судебного разбирательства, не входит в компетенцию судебного пристава - исполнителя.

Как отмечено ранее:

-  залогодатель не вправе отчуждать предмет залога без согласия залогодержателя, если иное не предусмотрено законом или договором и не вытекает из существа залога (пункт 2 статьи 346 ГК РФ);

-  в случае отчуждения залогодателем заложенного имущества без согласия залогодержателя залогодатель также обязан возместить убытки, причиненные залогодержателю в результате отчуждения заложенного имущества;

- в случае отчуждения залогодателем заложенного имущества без согласия залогодержателя  применяются следующие  правила:

залог прекращается, если заложенное имущество возмездно приобретено лицом, которое не знало и не должно было знать, что это имущество является предметом залога (добросовестным приобретателем) (подпункт 2 пункта 1 статьи 352);

залог сохраняется  в случае перехода прав на заложенное имущество от залогодателя к другому лицу в результате возмездного или безвозмездного отчуждения этого имущества лицу, знавшему о наличии залога (пункт 1 статьи 353 ГК РФ).

В соответствии со статьей 56 ГПК РФ:

1)   каждая сторона должна доказать те обстоятельства, на которые она ссылается как на основания своих требований и возражений, если иное не предусмотрено федеральным законом (пункт 1);

2)   суд определяет, какие обстоятельства имеют значение для дела, какой стороне надлежит их доказывать, выносит обстоятельства на обсуждение, даже если стороны на какие-либо из них не ссылались (пункт 2).

Если у Банка имеются веские основания полагать, что третье лицо, приобретая залоговое имущество, знало о том, что указанное имущество находится в залоге, то у Банка сохраняются права, вытекающие из договора залога этого имущества в соответствии с пунктом 1 статьи 353 ГК РФ. Следовательно, ссуда не может быть признана безнадежной в соответствии с пунктом 8.1 Положения № 590-П до тех пор, пока Банком не предприняты необходимые меры по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде[3].

В противном случае (если у Банка  есть основания полагать, что третье лицо не знало, что приобретаемое имущество заложено), залог прекращается в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 352 ГК РФ.

При  доказывании добросовестности покупателя следует учитывать сложившуюся позицию судов относительно необходимости исследования, проведена ли покупателем проверка отсутствия данных об обременении имущества, зарегистрированного в соответствии с нормами статьи 339.1 ГК РФ.

 

В Письме от 18.08.2009г. № 15-1-3-11/5072 представители Банка России разъяснили, что «получение кредитной организацией решения судебных приставов о невозможности взыскания задолженности дает основание для принятия решения о признании такой ссуды безнадежной с последующим списанием данной ссуды за счет сформированного резерва по ней с учетом норм, предусмотренных п. 8.5 Положения N 254-П[4]».

Таким образом, с учетом разъяснений Банка России, при отсутствии залога ссудная задолженность, о которой идет речь в вопросе, может быть признана Банком безнадежной в соответствии с пунктом 8.5 Положения № 590-П, и в отношении нее  может быть принято решение о ее списании за счет РВПС в соответствии с пунктом 2 статьи 292 НК РФ.

В Письме от 24.12.2018г. №  03-03-06/2/94750 представители финансового ведомства отметили следующее: «учитывая разный порядок признания безнадежной задолженности по ссудам и по процентам, а также обособленность и независимость формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам (статья 292 НК РФ) и резерва по сомнительным долгам (статья 266 НК РФ), признание задолженности по ссуде безнадежной и списание ее за счет резерва на возможные потери по ссудам не влекут за собой одновременного списания начисленных процентов по такой ссуде».

 

Как отмечено ранее, нормами пункта 2 статьи 266 НК РФ определен закрытый перечень оснований для признания задолженности безнадежной, иных дополнительных требований к существу задолженности для признания ее безнадежной (в том числе, требования об отсутствии обеспечения) НК РФ не содержит. Таким образом, используя формальный подход к трактовке норм НК РФ, можно сделать вывод о признании задолженности по уплате процентов, образовавшейся  после 1 января 2015 года, а также присужденных судом неустоек по ссудной задолженности, указанной в тексте вопроса, безнадежной.

Однако, по нашему мнению, следование Банком указанной позиции сопряжено с возникновением налоговых рисков.  В Письме от 09.06.2014г. № 03-03-10/27603 представители финансового ведомства разъяснили свою позицию о возможности признания безнадежной задолженности, обеспеченной поручительством: «Учитывая, что согласно пункту 1 статьи 329 Гражданского кодекса Российской Федерации исполнение обязательств может обеспечиваться, в частности, поручительством, и принимая во внимание, что согласно статье 361 по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части, полагаем, что организация-кредитор не может признать задолженность по обязательству безнадежной при наличии поручителя и учесть ее в расходах для целей налогообложения».

Полагаем, что аналогичный подход может быть применен и для задолженности, обеспеченной залогом. Таким образом, обязательным условием для признания такой задолженности безнадежной также является условие об отсутствии обеспечения (залога) по задолженности (при наличии залога задолженность не может быть определена как  не реальная  к взысканию, поскольку удовлетворение требований может быть осуществлено из стоимости заложенного имущества в соответствии с пунктом 1 статьи 334 ГК РФ).

Порядок определения срока исполнения должником обязательства по оплате присужденных судом сумм неустоек определяется в соответствии с нормами статьи 314 ГК РФ:  в случае когда договором  не определены сроки  уплаты неустойки, она должна быть уплачена в семидневный срок со дня направления кредитором требования о ее уплате.  Полагаем, что в случае  наличия судебного решения о присуждении неустойки может быть сделан вывод о том, что семидневный срок начинает течь с момента вступления в законную силу судебного акта, присудившего неустойку к уплате. По истечении указанного срока обязательство должника по уплате неустойки правомерно признать просроченным (не исполненным в срок).

В Письме от 27.02.2010г. №  03-03-06/2/35 представители финансового ведомства указали, что «проценты и неустойка по обязательству, по которому судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении организации исполнительного документа, на основании пп. 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона N 229-ФЗ, по нашему мнению, признаются безнадежным долгом для целей налогообложения прибыли организаций. …

Следовательно, проценты и неустойка по вышеуказанному обязательству, признаваемые безнадежным долгом, учитываются в расходах в том отчетном (налоговом) периоде, в котором судебным приставом-исполнителем был составлен акт и вынесено постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа».

На основании изложенного приходим к следующим выводу: если третье лицо является  добросовестным приобретателем заложенного имущества (т.е. при  отсутствии у Банка залога), дебиторская задолженность:

- по уплате процентов, образовавшаяся после 1 января 2015 года;

 -  в виде неустоек, присужденных судом,

 может быть признана безнадежной  и может быть  списана за счет сформированного резерва по сомнительным долгам в соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ или  учтена во внереализационных расходах в соответствии  с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ (если сумм сформированного резерва не достаточно для списания), в том отчетном периоде, в котором судебным приставом-исполнителем был составлен акт и вынесено постановление об окончании исполнительного производства.

 

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             ГПК РФ – Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от 14.11.2002г. № 138-ФЗ;

3.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

4.             Закон № 229-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 02.10.2007г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»;

5.             Положение № 590-П Положение Банка России от 28.06.2017г. № 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности».

 



[1] Особенности залога товаров в обороте.

[2] При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Банком России, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже (пункт 1 статьи 292 НК РФ).

 

[3] При отсутствии оснований, предусмотренных пунктами 8.3, 8.7 Положения № 590-П.

[4] Положение № 254-П утратило силу, но нормы пункта 8.5 Положения № 254-П аналогичны нормам пункта 8.5 Положения № 590-П.


Назад в раздел