Об особенностях определения налоговой базы по НДС в отношении услуг, приобретаемых российским банком у иностранной аудиторской компании

Мнение консультантов.

1.                      Сумма налога иностранного государства («иностранного НДС»), взимаемого по законодательству этого государства и оплаченного в составе цены договора, подлежит включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, поскольку взимаемый налог непосредственно связан с оплатой оказанных иностранной организаций Банку аудиторских услуг. В этом случае Банк признается налоговым агентом.

2.    Если гербовый сбор, уплаченный иностранной аудиторской организацией в соответствии с законодательством иностранного государства и частично возмещаемый Банком (50%  суммы гербового сбора), непосредственно связан с оплатой за оказанные  Банку аудиторские услуги, то указанная сумма возмещения подлежит включению в налогооблагаемую базу, Банк является налоговым агентом в отношении рассматриваемой суммы возмещения.  Если взимание гербового сбора с иностранной организации в бюджет  иностранного государства непосредственно не связано с оплатой Банком услуг, то исчисляемая Банком налоговая база не подлежит увеличению на сумму указанного сбора.  Как следствие, Банк не является налоговым агентом в отношении рассматриваемой суммы.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. При этом на основании пункта 1 статьи 1, пункта 1 статьи 2 НК РФ Кодекс регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Таким образом, в целях НК РФ термин «налог» означает налог, взимаемый в российский бюджет.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту – налог, НДС) признаются операции реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Порядок определения места реализации работ (услуг) для целей главы 21 НК РФ установлен статьей 148 НК РФ, согласно абзацу 5 подпункта 4 пункта 1 которой местом реализации аудиторских услуг признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

На основании пункта 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы  выручка от реализации услуг определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных услуг, полученных им в денежной и (или) натуральной форме. При этом согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы, полученные за реализованные услуги в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных услуг.

Согласно пункту 1 статьи 161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации услуг налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах либо состоящими на учете в налоговых органах только в связи с нахождением на территории Российской Федерации принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств либо в связи с открытием счета в банке, налоговая база определяется налоговыми агентами. Налоговая база определяется налоговыми агентами отдельно при совершении каждой операции по реализации услуг на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы как сумма дохода от реализации этих  услуг с учетом налога. В Письме Минфина РФ от 26.11.2021г. № 03-07-08/95856 указывается, что «исключение из стоимости реализуемых налогоплательщиком - иностранным лицом услуг сумм налогов, подлежащих уплате этим лицом в бюджет иностранного государства, Кодексом не предусмотрено».

При этом организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие на территории Российской Федерации услуги у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц, признаются налоговыми агентами, если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 174.2 настоящего Кодекса. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой (пункт 2 статьи 161 НК РФ).

В свою очередь, пунктом 3 статьи 174.2 НК РФ предусмотрено, что иностранные организации, оказывающие услуги в электронной форме, указанные в пункте 1 настоящей статьи^[1], местом реализации которых признается территория Российской Федерации, производят исчисление и уплату налога, если обязанность по уплате налога в отношении операций по реализации указанных услуг не возложена в соответствии с настоящей статьей на налогового агента.

На основании изложенных норм приходим к следующим выводам:

- оказание иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах, аудиторских услуг Банку не относится к услугам, оказываемым в электронной форме, указанным в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ (даже в случае, если они оказываются по сети Интернет), местом оказания указанных услуг признается территория Российской Федерации. Как следствие, реализация указанных услуг является объектом налогообложения,  Банк признается налоговым агентом при исчислении и уплате налога в отношении дохода, полученного иностранной аудиторской организацией от Банка;

-   в соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ налоговая база определяется как сумма дохода от реализации аудиторских услуг с учетом налога, исчисленного в соответствии с нормами НК РФ и взимаемого в российский бюджет. Таким образом,  приведенная в тексте вопроса цитата из заключенного Банком договора на оказание аудиторских услуг о необходимости увеличения установленной цены договора на сумму подлежащих взиманию в соответствии с законодательством  Российской Федерации налогов указывает, в том числе,  на необходимость при определении Банком налоговой базы увеличить величину дохода иностранной организации от реализации услуг на сумму уплаченного Банком, как налоговым агентом, НДС в бюджет Российской Федерации. Наш вывод  подтверждается разъяснением представителей Минфина РФ, изложенным в Письме от 26.11.2021г. № 03-07-08/95856, согласно которому  «доход налогоплательщика - иностранного лица от реализации услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, в целях применения данных норм Кодекса определяется как стоимость реализуемых услуг, увеличенная на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате налоговым агентом в российский бюджет»;

- Банк, как налоговый агент, при определении налоговой базы обязан увеличить ее на суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных услуг. Таким образом, если дополнительная плата (сбор), уплачиваемый Банком в соответствии с условиями договора, непосредственно связан с оплатой за оказанные Банку аудиторские услуги (например, в соответствии с законодательством иностранного государства, аудиторская организация обязана уплатить сбор (налог) с дохода, полученного от реализации ею аудиторских услуг), то указанная сумма возмещения подлежит включению в налогооблагаемую базу, Банк является налоговым агентом в отношении НДС с рассматриваемого сбора. В противном случае,  если взимание сбора с аудиторской организации в бюджет  иностранного государства непосредственно не связано с оплатой Банком услуг (например, аудиторская организация обязана уплачивать  сбор за лицензию, на основании которой она осуществляет свою деятельность, но сумма сбора не связана непосредственно с произведенной Банком оплатой услуг), то исчисляемая Банком налоговая база не подлежит увеличению на сумму указанного сбора. В этом случае уплачиваемая Банком сумма сбора не связана с реализацией аудиторских услуг и не образует объект налогообложения в соответствии с нормами пункта 1 статьи 146 НК РФ, пункта 2 статьи 153, пункта 1 статьи 162 НК РФ. Как следствие, Банк не является налоговым агентом в отношении НДС с рассматриваемой суммы.

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki