Главная / Консультации / Банковский аудит / Об основаниях признания в целях главы 23 НК РФ начисляемых на остаток на счете в рамках отдельных программ и конвертируемые в дальнейшем в рубли баллов процентами

Об основаниях признания в целях главы 23 НК РФ начисляемых на остаток на счете в рамках отдельных программ и конвертируемые в дальнейшем в рубли баллов процентами

18.11.2020
Вопрос


Описание ситуации.
Банк реализует программы, которыми предусмотрено начисление баллов на среднемесячный остаток по счету. В дальнейшем данные баллы конвертируются в рубли. Вышеуказанные баллы начисляются с соблюдением ряда условий, в частности:
    начисляются на среднемесячный остаток в расчетном периоде по ставке, зависящей от оборотов по счету;
    под среднемесячным остатком по счету понимается сумма всех остатков денежных средств по состоянию на конец каждого календарного дня неполного месяца, по которому производится расчет, разделенная на количество календарных дней неполного месяца, начиная с даты выдачи банковской карты;
    за неполный календарный месяц, в котором был расторгнут договор, баллы не начисляются;
    бонусные баллы не начисляются в случае наличия у физического лица на момент расчета баллов просроченной задолженности и, или несанкционированной задолженности по банковским картам в Банке.
В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ «процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам».

Вопрос.
Учитывая вышеизложенное, просьба рассмотреть, могут ли баллы, начисленные на остаток на счете в рамках отдельных программ и конвертируемые в дальнейшем в рубли, приравниваться к процентам, полученным по остаткам на счетах, и учитываемым с 01.01.2021 при расчете налогооблагаемой базы в соответствии с новой редакцией статьи 214.2 НК РФ.
Ответ

Мнение консультантов.

На основании пунктов 2 – 4, 6 статьи 2, пункта 3 статьи 7 Закона № 102-ФЗ с 1 января 2021 года изменяется порядок определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог) при получении физическими лицами доходов в виде процентов по вкладам (остаткам по счетам) в банках, находящихся на территории Российской  Федерации, и статья 214.2 НК РФ, устанавливающая особенности определения налоговой базы по таким доходам, будет изложена в следующей редакции:

«1. В отношении доходов в виде процентов, полученных по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации, налоговая база определяется налоговым органом как превышение суммы доходов в виде процентов, полученных налогоплательщиком в течение налогового периода по всем вкладам (остаткам на счетах) в указанных банках, над суммой процентов, рассчитанной как произведение одного миллиона рублей и ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации, действующей на первое число налогового периода, с учетом особенностей, установленных настоящей статьей.

При определении налоговой базы в соответствии с настоящим пунктом не учитываются доходы в виде процентов, полученных по вкладам (остаткам на счетах) в валюте Российской Федерации в банках, находящихся на территории Российской Федерации, процентная ставка по которым в течение всего налогового периода не превышает 1 процента годовых, а также по счетам эскроу.

2. В случае, если доходы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, номинированы в иностранной валюте, такие доходы в целях настоящего пункта пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату фактического получения дохода.

3. Расчет суммы налога по итогам налогового периода осуществляется налоговым органом на основании информации, представленной банками в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи.

4. Банк обязан представлять не позднее 1 февраля года, следующего за отчетным налоговым периодом, в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о суммах выплаченных процентов (за исключением процентов, выплаченных по вкладам (остаткам на счетах) в валюте Российской Федерации, процентная ставка по которым в течение всего налогового периода не превышает 1 процента годовых, и по счетам эскроу) в отношении каждого физического лица, которому производились такие выплаты в течение налогового периода.

Формы и форматы представления указанной в настоящем пункте информации утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов».

Таким образом, под регулирование статьи 214.2 НК РФ с 01.01.2021г., как и в настоящее время[1], подпадают доходы в виде процентов, полученные физическими лицами по вкладам и по остаткам на счетах в российских банках.

Процентами в целях НК РФ признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (пункт 3 статьи 43 НК РФ). Из данного определения следует, что  для признания процентами доход должен отвечать одновременно двум условиям: 1) является заранее заявленным (установленным) 2) выплачивается по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Как указано в тексте вопроса, Банк реализует программы, предусматривающие начисление и последующую конвертацию в рубли бонусных балловна среднемесячный остаток по счету, при выполнении определенных условий (далее по тексту - Программы), при этом:

- баллы начисляются на среднемесячный остаток в расчетном периоде по ставке, зависящей от оборотов по счету;

- баллы не начисляются за неполный календарный месяц, в котором был расторгнут договор, а также в случае наличия у физического лица на момент расчета баллов просроченной задолженности или несанкционированной задолженности по банковским картам в Банке.

Буквально из приведенных условий, на наш взгляд, может быть сделан вывод о том, что выплата в виде конвертированных в рубли бонусных баллов, является заранее заявленным доходом. То есть одно из двух условий признания дохода процентами формально можно признать выполненным.

Под вкладом в целях НК РФ понимается денежная сумма (вклад), переданная вкладчиком (поступившая для вкладчика) банку на основании договора банковского вклада на условиях возврата и уплаты процентов на нее вкладчику в порядке, предусмотренном договором (пункт 1 статьи 11 НК РФ, пункт 1 статьи 834 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 838 ГК РФ банк выплачивает вкладчику проценты на сумму вклада в размере, определяемом договором банковского вклада. При отсутствии в договоре условия о размере выплачиваемых процентов банк обязан выплачивать проценты в размере, определяемом в соответствии с пунктом 1 статьи 809 ГК РФ (пункт 1 статьи 838 ГК РФ). Проценты на сумму банковского вклада начисляются со дня, следующего за днем ее поступления в банк, до дня ее возврата вкладчику включительно, а если ее списание со счета вкладчика произведено по иным основаниям, до дня списания включительно (пункт 1 статьи 839 ГК РФ).

Понятие «счета (счет)» при применении налогового законодательства означает расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, включая счета в банках, открытые на основании договора банковского счета в драгоценных металлах (пункт 2 статьи 11 НК РФ). При этом, в соответствии с пунктом 1 статьи 845 ГК РФ договором банковского счета является договор, по которому банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету. Согласно пункту 1.12 Положения № 266-П клиент совершает операции с использованием расчетных (дебетовых) карт, кредитных карт по банковскому счету, открытому на основании договора банковского счета, предусматривающего совершение операций с использованием расчетных (дебетовых) карт, кредитных карт, заключаемого в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.

Банк может использовать имеющиеся на банковском счете денежные средства, гарантируя право клиента беспрепятственно распоряжаться этими средствами (пункт 2 статьи 845 ГК РФ).

Конкретные условия начисления и уплаты процентов (размер процентной ставки, сроки уплаты и другие условия) на остатки денежных средств клиента, находящихся на его банковском счете, могут определяться в договоре с клиентом (пункт 1.15 Положения № 266-П). Согласно пункту 1 статьи 852 ГК РФ за пользование денежными средствами, находящимися на банковском счете клиента, банк уплачивает проценты в размере, определяемом договором банковского счета, сумма которых зачисляется на счет, если иное не предусмотренодоговором банковского счета. Сумма процентов зачисляется на счет в сроки, предусмотренные договором, а в случае, когда такие сроки договором не предусмотрены, по истечении каждого квартала (пункт 1 статьи 852 ГК РФ). Если в договоре банковского счета не определен размер процентов, указанных в  пункте 1 статьи 852 ГК РФ, проценты уплачиваются в размере, обычно уплачиваемом банком по вкладам до востребования (статья 838 ГК РФ).

Следует заметить, что в отношении процентов, выплачиваемых на остатки средств на банковском счете, законодатель в статьей 852 ГК РФ не установил правил, аналогичных предусмотренным пунктом 1 статьи 838 и пунктом 1 статьи 839 ГК РФ относительно процентов  по вкладу, которыми предписано начисление процентов на сумму вклада со дня, следующего за днем ее поступления в банк, до дня ее возврата вкладчику включительно, а если ее списание со счета вкладчика произведено по иным основаниям, до дня списания включительно. Условия начисления и уплаты процентов (размер процентной ставки, сроки уплаты и другие условия) на остатки денежных средств клиента, находящихся на его банковском счете, устанавливаются по соглашению банка и владельца счета.

Таким образом, по смыслу приведенных норм ГК РФ процентами по вкладу, по остаткам на банковском счете являются суммы процентов, размер и порядок уплаты которых установлены соответственно договором банковского вклада и банковского счета, в том числе дополнительными соглашениями к ним. На наш взгляд, в таком же толковании понятие «проценты, получаемые по вкладам (остаткам на счетах) в банках» должно использоваться при применении норм статьи 214.2 НК РФ как в текущей редакции, так и в редакции Закона  № 102-ФЗ, вступающей в силу с 01.01.2021г.

Косвенно наше мнение подтверждается разъяснениями представителей финансового ведомства, приведенными в Письме Минфина РФ от 16.05.2019г. № 03-04-05/35137[2]: «…указанные положения пункта 1 статьи 214.2 Кодекса применяются только непосредственно к доходам в виде начисленных в соответствии с условиями договора процентов, получаемых физическими лицами по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации».

Следуя этому подходу, выплаты дохода в виде конвертированных в рубли бонусных баллов, начисляемых клиентам в соответствии с условиями Программ признаются процентами, выплачиваемыми Банком клиентам по остаткам на банковских счетах, если Программы являются неотъемлемой частью соответствующего договора банковского счета, и из совокупности условий такого договора (с учетом условий Программ) следует, что за пользование денежными средствами, находящимися на счете Банк выплачивает владельцу счета проценты в размере и порядке, определяемых Программой. В таком случае, по нашему мнению, имеет место выполнение условий признания доходов процентами в соответствии с пунктом 3 статьи 43 НК РФ – выплата заранее заявленного (установленного) дохода производится по долговому обязательству в виде остатков денежный средств на банковском счете клиента.

В противном случае, на наш взгляд, основания признания выплат в виде конвертированных в рубли баллов, начисляемых клиентам в соответствии с условиями Программ, процентами, полученными клиентами по остаткам на счетах в Банке,отсутствуют.

Кроме того, установленный статьей 217 НК РФ перечень видов доходов, не подлежащих обложению НДФЛ (освобожденных от налогообложения) включает  (пункт 68) доходы в денежной или натуральной форме в виде перечисляемых на банковский счет налогоплательщика денежных средств и (или) полной или частичной оплаты за налогоплательщика товаров и (или) услуг российскими и иностранными организациями, полученные в результате участия налогоплательщика в программах указанных российскихи иностранных организаций с использованием банковских (платежных) и (или) дисконтных (накопительных) карт, направленных на увеличение активности клиентов в приобретении товаров и услуг указанных организаций и предусматривающих начисление бонусов (баллов, иных единиц, характеризующих активность клиента в приобретении товаров (работ, услуг) указанных организаций) по основаниям, установленным в соответствующей программе, а также выплату в зависимости от количества начисленных бонусов (баллов, иных единиц, характеризующих активность клиента в приобретении товаров (работ, услуг) указанных организаций) дохода в денежной или натуральной форме.

Предусмотренное пунктом 68 статьи 217 НК РФ освобождение доходов от налогообложения, не применяется в следующих случаях: при участии налогоплательщика в программах российских и иностранных организаций, указанных в абзаце 1 настоящего  пункта,  присоединение к которым осуществляется не на условиях публичной оферты; при присоединении налогоплательщика к программам российских и иностранных организаций, указанным в абзаце 1 настоящего пункта, условиями публичной оферты в которых предусмотрен срок для акцепта менее 30 дней и (или) которыми предусмотрена возможность досрочного отзыва оферты; при выплате доходов, указанных в абзаце 1 настоящего пункта, в качестве вознаграждения лицам, состоящим с организацией в трудовых отношениях, за выполнение должностных обязанностей, а также в качестве оплаты (вознаграждения) за поставленные налогоплательщиком товары (выполненные работы, оказанные услуги) или материальной помощи (абзацы 2-5 пункта 68 статьи 217 НК РФ).

Согласно позиции представителей Минфина РФ, изложенной в Письме от 07.12.2016г. № 03-04-06/72935, в целях освобождения доходов клиентов банка от налогообложения программа лояльности банка, реализуемая с использованием банковских карт, при выполнении прочих условий, предусмотренных пунктом 68 статьи 217 НК РФ, должна быть направлена на поощрение активности клиентов в приобретении услуг этого банка, а бонусы (баллы), начисляемые в рамках указанной программы, должныхарактеризовать активность клиента в приобретении этих услуг[3]. При выполнении вышеуказанных условий для применения освобождения от налогообложения, предусмотренного пунктом 68 статьи 217 НК РФ, не имеет значения, в рамках договора с клиентом на оказание такому клиенту каких услуг банка заключен договор об участии этого клиента в программе лояльности с использованием банковских (платежных) и (или) дисконтных (накопительных) карт, а также за выполнениеклиентом каких действий производится начисление бонусов (баллов, иных единиц, характеризующих активность клиента).

 

Документы и литература.

1.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.                  ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

3.                  Закон № 102-ФЗ - Федеральный закон от 01.04.2020г. № 102-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».



[1]Согласно текущей редакции пункта 1 статьи 214.2 НК РФ в отношении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации, налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам (остаткам на счетах) исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам (остаткам на счетах) в иностранной валюте исходя из 9 процентов годовых, если иное не предусмотрено настоящей главой (пункт 1 статьи 214.1 НК РФ).

[2]Разъяснение дано по вопросу о ставке НДФЛ при выплате банком, уклонившимся от заключения договора вклада с физлицом, сумм упущенной выгоды по решению суда, применительно к положениям пункта 1 статьи 214.2 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2020г., и абзацем которого было установлено, что в отношении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте исходя из 9 процентов годовых, если иное не предусмотрено настоящей главой.

[3]«Также для применения такого освобождения присоединение налогоплательщика к программе лояльности банка должно осуществляться на условиях публичной оферты, срок для акцепта которой составляет не менее 30 дней и условия которой не должны предусматривать возможность ее досрочного отзыва, а доходы, выплачиваемые в рамках программы, не должны являться вознаграждением лицам, состоящим с банком в трудовых отношениях, за выполнение должностных обязанностей, а также в качестве оплаты (вознаграждения) за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) или материальной помощи» (Письмо Минфина РФ от 07.12.2016г. № 03-04-06/72935).


Назад в раздел