Главная / Консультации / Банковский аудит / Об определении в целях главы 25 НК РФ стоимости имущества, приобретенного банком в результате оставления предмета залога за собой

Об определении в целях главы 25 НК РФ стоимости имущества, приобретенного банком в результате оставления предмета залога за собой

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

06.11.2020
Вопрос

Описание ситуации.
Банк выдал организации кредит. Обеспечением по кредиту являлось переданное Банку в залог недвижимое имущество. Основной долг и проценты не были погашены в срок, в результате чего Банк обратил взыскание по кредиту на залог. Поскольку результаты публичных торгов по реализации залога были признаны несостоявшимися, имущество было принято Банком  к учету по цене, соответствующей оценочной стоимости имущества (8 млн. руб.). В этом же объеме была погашена задолженность организации-должника (8 млн. руб.). При этом стоимость имущества, указанная в постановлении и акте о передаче имущества Управлением Федеральной службы судебных приставов, меньше на 25% оценочной стоимости имущества (6 млн. руб.).
Согласно статье 268 НК РФ, при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от этих операций на цену приобретения (создания) этого имущества.

Вопрос.
Какая цена для целей статьи 268 НК РФ является ценой приобретения – цена имущества, указанная в постановлении и акте о передаче имущества Управлением Федеральной службы судебных приставов (6 млн. руб.), или цена имущества, определенная на основании проведенной оценки и  равная погашенной задолженности должника (8 млн. руб.)?
Ответ

Мнение консультантов.

В рассматриваемом в вопросе примере ценой приобретения имущества, учитываемой при его реализации в соответствии с пунктом 1 статьи 268 НК РФ, является сумма погашенных в результате получения этого имущества обязательств должника, которая не может быть более 6 млн.руб.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита.

К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 «Заем» главы 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами настоящего параграфа и не вытекает из существа кредитного договора.

На основании пункта 1 статьи 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.

К обязательствам, возникшим из договора (договорным обязательствам),  применяются общие положения об обязательствах, если иное не предусмотрено правилами об отдельных видах договоров, содержащимися в настоящем Кодексе и иных законах, а при отсутствии таких специальных правил - общими положениями о договоре (подраздел 2 раздела III) (пункт 1 статьи 307.1 ГК РФ).

На основании статьи 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями.

В соответствии с пунктом 1 статьи 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием вещи должника, поручительством, независимой гарантией, задатком, обеспечительным платежом и другими способами, предусмотренными законом или договором.

В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (предмета залога) преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит заложенное имущество (залогодателя) (пункт 1 статьи 334 ГК РФ). Стоимость предмета залога определяется по соглашению сторон, если иное не предусмотрено законом (пункт 1 статьи 340 ГК РФ).

Залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание предмета залога и связанных с обращением взыскания на предмет залога и его реализацией расходов (статья 337 ГК РФ).

На основании пункта 1 статьи 349 ГК РФ обращение взыскания на заложенное имущество осуществляется по решению суда, если соглашением залогодателя и залогодержателя не предусмотрен внесудебный порядок обращения взыскания на заложенное имущество. Реализация заложенного имущества, на которое взыскание обращено на основании решения суда, осуществляется путем продажи с публичных торговв порядке, установленном ГК РФ и процессуальным законодательством, если законом или соглашением между залогодержателем и залогодателем не установлено, что реализация предмета залога осуществляется в порядке, установленном абзацами вторым и третьим пункта 2 статьи 350.1 ГК РФ[1] (пункт 1 статьи 350 ГК РФ).

Имущество, заложенное по договору об ипотеке, на которое по решению суда обращено взыскание в соответствии с настоящим Федеральным законом, реализуется путем продажи с публичных торгов, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Федеральным законом. Порядок проведения публичных торгов по продаже имущества, заложенного по договору об ипотеке, определяется процессуальным законодательством Российской Федерации, поскольку настоящим Федеральным законом не установлены иные правила  (пункт 1 статьи 56 Закона № 102-ФЗ).

Реализация на торгах имущества должника, в том числе имущественных прав, производится организацией или лицом, имеющим в соответствии с законодательством Российской Федерации право проводить торги по соответствующему виду имущества (далее - организатор торгов) (пункт 1 статьи  89 Закона № 229-ФЗ).

Начальная цена имущества, выставляемого на торги, не может быть меньше стоимости, указанной в постановлении об оценке имущества[2] (пункт 2 статьи 89 Закона № 229-ФЗ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 340 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом, соглашением сторон или решением суда об обращении взыскания на заложенное имущество, согласованная сторонами стоимость предмета залога признается ценой реализации (начальной продажной ценой) предмета залога при обращении на него взыскания.

Одновременно в пункте 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 15.01.1998г. №  26 указывается, что «при наличии спора между залогодателем и залогодержателем начальная продажная цена заложенного имущества устанавливается судом исходя из рыночной цены этого имущества. 

При принятии решения об обращении взыскания на предмет залога арбитражные суды должны учитывать то обстоятельство, что указание в решении суда начальной продажной цены заложенного имущества, существенно отличающейся от его рыночнойстоимости на момент реализации, может впоследствии привести к нарушению прав кредитора или должника в ходе осуществления исполнительного производства.

Поэтому, если при рассмотрении указанных споров по инициативе любой из заинтересованных сторон будут представлены доказательства, свидетельствующие о том, что рыночная стоимость имущества, являющегося предметом залога, существенно отличается от его оценки, произведенной сторонами в договоре о залоге, арбитражный суд может предложить лицам, участвующим в деле, принять согласованное решение или определить начальную продажную цену такого имущества в соответствии с представленными доказательствами независимо от его оценки сторонами в договоре о залоге».

В течение десяти дней после объявления торгов несостоявшимися[3] залогодержатель вправе приобрести по соглашению с залогодателем заложенное имущество, не относящееся к недвижимым вещам, и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом. К такому соглашению применяются правила о договоре купли-продажи.

Не позднее чем через месяц после первых торгов проводятся повторные торги. Начальная продажная цена заложенного имущества на повторных торгах, если их проведение вызвано причинами, указанными в подпунктах 1 и 2 пункта 2 настоящей статьи, снижается на пятнадцать процентов  (пункт 4 статьи 350.2 ГК РФ). Так на основании пункта 10 статьи 87 Закона № 229-ФЗ судебный пристав-исполнитель выносит постановление о снижении цены на пятнадцать процентов.

При объявлении несостоявшимися повторных торгов залогодержатель вправе оставить предмет залога за собой с оценкой его в сумме на десять процентов ниже начальной продажной цены на повторных торгах, если более высокая оценка не установлена соглашением сторон. Залогодержатель считается воспользовавшимся указанным правом, когда в течение месяца со дня объявления повторных торгов несостоявшимися направит залогодателю и организатору торгов заявление в письменной форме об оставлении имущества за собой (пункт 5 статьи 350.2 ГК РФ).  На основании   пункта 4 статьи 58 Закона № 102-ФЗ в случае объявления повторных публичных торгов несостоявшимися залогодержатель вправе приобрести (оставить за собой) заложенное имущество по цене не более чем на 25 процентов ниже его начальной продажной цены на первых публичных торга и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные ипотекой имущества

Передачасудебным приставом-исполнителем имущества должника взыскателю оформляется актом приема-передачи (пункт 14 статьи 87 Закона № 229-ФЗ).

В Постановление АС Западно-Сибирского округа от 19.05.2016г. № Ф04-1893/2016 по делу № А27-12580/2015 отмечается, что «учитывая специальную процедуру приобретения имущества кредитором нереализованного имущества должника, акт приема-передачи, предусмотренный частью 14 статьи 87 Закона об исполнительном производстве, фактически является эквивалентом договора купли-продажи».

В пункте 4.15 Письма  ФССП РФ от 23.12.2011г. №  12/01-31629-АП разъясняется следующее: «если в исполнительном документе содержится только требование об обращении взыскания на заложенное имущество без указания на сумму, подлежащую взысканию, то возбужденное на основании такого исполнительного документа исполнительное производство подлежит окончанию судебным приставом-исполнителем на основании пункта 1 части 1 статьи 47 Закона после передачи нереализованного имущества залогодержателю либо фактической реализации заложенного имущества независимо от суммы, полученной от реализации.

Если же в исполнительном документе наряду с требованием об обращении взыскания на заложенное имущество содержится требование о взыскании суммы долга в связи с неисполненным обязательством, обеспеченным залогом, то судебный пристав-исполнитель при недостаточности вырученной от обращения взыскания на заложенное имущество суммы продолжает исполнение данного исполнительного документа в общем порядке, предусмотренном Законом, для исполнения исполнительных документов имущественного характера».

Порядок бухгалтерского учета кредитными организациями основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, установлен Положением № 448-П, согласно пункту 7.1 которого первоначальной стоимостьюсредств труда и предметов труда[4], полученных подоговорамзалога, назначение которых не определено, является справедливая стоимость на дату их признания[5]. Если справедливая стоимость полученных по договорам залога объектов не поддается надежной оценке, то их оценка производится в сумме, определенной с учетом требований законодательства Российской Федерации и нормативных актов Банка России.

В соответствии с пунктом 7.3 Положения № 448-П объекты недвижимости, включая землю, полученные по договорам залога, подлежат бухгалтерскому учету в порядке, определенном главами 2, 4 и 5 Положения № 448-П, в качестве объектов основных средств, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, в зависимости от намерений руководства кредитной организации в отношении указанных объектов либо отражаются на балансовом счете  62101 «Средства труда, полученные по договорам отступного, залога, назначение которых не определено», если их назначение руководством кредитной организации не определено или принято решение завершить их продажу до начала следующего отчетного периода. При этом первоначальной стоимостьюобъектов недвижимости, включая землю, полученных по договорам залога, является их справедливая стоимость на дату признания. Если справедливая стоимость полученных по договорам залога объектов недвижимости, включая землю, не поддается надежной оценке, то их оценка производится в сумме, определенной с учетом требований законодательства Российской Федерации и нормативных актов Банка России.

Из изложенного следует, что первоначальной стоимостью объекта имущества, полученного Банком по договору залога  при объявлении повторных торгов несостоявшимися,  является:

- справедливая стоимость  этого объекта, определенная на дату признания, - если такая справедливая стоимость может быть надежна определена;

- цена, по которой имущество передается Банку – взыскателю (стоимость, указанная в постановлении судебного пристава-исполнителя об оценке имущества должника, как начальная цена имущества, уменьшенная на  двадцать пять процентов) – если справедливая стоимость не может быть надежно определена.

На основании пунктов 7.3, 7.4 Положения № 448-П признание полученного по договору залога имущества осуществляется в корреспонденции со счетами по учету  обязательств заемщика, которые подлежат прекращению на основании решения суда. Таким образом, для приведенного в тексте вопроса примера первоначальная стоимость полученного Банком имущества  и, соответственно, величина прекращенных за счет полученного имущества обязательств не может быть больше цены, по которой имущество было передано судебным приставом – исполнителем Банку по акту приема – передачи (6 млн.руб.).

Согласно статье 247 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав определены статьей 268 НК РФ, согласно пункту 1 которой при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров, определяемую в следующем порядке:

- при реализации амортизируемого имущества (за исключением объекта основных средств, в отношении которого налогоплательщик использовал право на применение инвестиционного налогового вычета в соответствии со статьей 286.1 НК РФ) - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ (подпункт 1);

- при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения (создания) этого имущества, если иное не предусмотрено пунктом 2.2 статьи 277 НК РФ[6], а также на сумму расходов, указанных в абзаце втором пункта 2 статьи 254 НК РФ (подпункт 2).

Таким образом, в соответствии с указанными положениями главы 25 НК РФ расходы, связанные с приобретением имущества, в том числе по его содержанию, могут быть учтены в момент реализации такого имущества при их соответствии положениям статьи 252 НК РФ. При этом стоимость данного имущества для целей налогообложения формируется исходя из фактических затрат на его приобретение (Письмо Минфина РФ от 28.01.2019г.    03-03-06/2/4675).

Глава 25 НК РФ не содержит каких-либо специальных положений в отношении определения первоначальной стоимости имущества, полученного по договору залога при объявлении повторных торгов несостоявшимися. Вместе с тем, на основании норм законодательства и с учетом позиции судов о том, что акт приема – передачи имущества, составленный судебным приставом – исполнителем, является эквивалентом договора купли – продажи этого имущества  приходим к выводу, что  суммой расходов на приобретение полученного имущества является сумма всех прекращенных требований.  Косвенно справедливость нашего вывода подтверждается в Письме Минфина РФ от 31.08.2012г. № 03-03-06/2/94, в котором разъясняется, что «стоимость амортизируемого имущества, полученного как отступное, признается равной величине погашенного обязательства должника по кредитному договору. Исходя из данной стоимости формируется первоначальная стоимость амортизируемого имущества».

Таким образом, в рассматриваемом в тексте вопроса примере ценой приобретения имущества, учитываемой при его реализации в соответствии с пунктом 1 статьи 268 НК РФ, является величина погашенных в результате получения этого имущества обязательств должника, которая не может быть более 6 млн.руб.

 

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Закон № 229-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 02.10.2007г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»;

4.             Закон № 102-ФЗФедеральный закон Российской Федерации от 16.07.1998г. № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»;

5.             Положение № 448-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях».



[1] Если залогодателем является лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, соглашением между залогодателем и залогодержателем может быть также предусмотрено, что реализация заложенного имущества осуществляется путем:

оставления залогодержателем предмета залога за собой, в том числе посредством поступления предмета залога в собственность залогодержателя, по цене и на иных условиях, которые определены указанным соглашением, но не ниже рыночной стоимости;

продажи предмета залога залогодержателем другому лицу по цене не ниже рыночной стоимости с удержанием из вырученных денег суммы обеспеченного залогом обязательства.

[2]Оценка имущества должника, на которое обращается взыскание, производится судебным приставом-исполнителем в соответствии со статьей 85 Закона № 229-ФЗ по рыночным ценам, если иное не установлено законодательством Российской Федерации (пункт 1 статьи 85 Закона № 229-ФЗ).

[3] В соответствии с пунктом 2 статьи 350.2 ГК РФ, статьей 91 Закона № 229-ФЗ, пунктом 1 статьи 58 Закона № 102-ФЗ - организатор торгов объявляет их не состоявшимися в случаях, если:

1) на торги явилось менее двух покупателей;

2) на торгах не сделана надбавка против начальной продажной цены заложенного имущества;

3) лицо, выигравшее торги, не внесло покупную цену в установленный срок. Торги должны быть объявлены несостоявшимися не позднее чем на следующий день после того, как имело место какое-либо из указанных обстоятельств.

[4]Под средствами труда  понимаются объекты, удовлетворяющие критериям признания, определенным главами 2 и 3 Положения № 448-П для основных средств и нематериальных активов. Под предметами труда понимаются объекты, удовлетворяющие критериям признания, определенным главой 6 Положения № 448-П для запасов (пункт 7.3 Положения № 448-П).

[5] Справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки. (Приложение А МСФО (IFRS) 13, пункт 1.4 Положения № 448-П).

[6] Особенности определения стоимости имущества при ликвидации иностранной организации.


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел