Об определении срока, в течение которого затраты на приобретение неисключительно права признаются в составе расходов при налогообложении прибыли

Мнение консультантов.

Банк вправе самостоятельно определить срок, в течение которого расходы на приобретение неисключительного права признаются таковыми для целей налогообложения прибыли, исходя из реального срока службы приобретенного программного обеспечения для ЭВМ. При этом данный подход, а также критерии (методика) определения фактического срока пользования Банком неисключительными правами на программы для ЭВМ, по нашему мнению, должны быть  предусмотрен учетной политикой Банка для целей налогообложения, а срок использования конкретной программы для ЭВМ - в акте ввода в эксплуатацию.

Однако, учитывая позицию представителей финансового и фискального ведомств по рассмотренному вопросу, практика определения периода признания затрат на приобретение неисключительных прав на программы для ЭВМ исходя из планируемого срока использования программного обеспечения (реального срока службы), а не срока действия лицензионного договора, влечет для Банка налоговые риски и необходимость отстаивать свою позицию перед налоговым органом.

Обоснование мнения.

В соответствии со статьей 1226 ГК РФ на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации^[1]) признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и другие).
Интеллектуальные права не зависят от права собственности и иных вещных прав на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. Переход права собственности на вещь не влечет переход или предоставление интеллектуальных прав на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, выраженные в этой вещи, за исключением случая, предусмотренного абзацем 2 пункта 1 статьи 1291 ГК РФ. К интеллектуальным правам не применяются положения раздела II ГК РФ, если иное не установлено правилами настоящего раздела. Это предусмотрено пунктами 1 – 3 статьи 1227 ГК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 1229 ГК РФ гражданин или юридическое лицо, обладающие исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (правообладатель), вправе использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом. Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (статья 1233), если ГК РФ не предусмотрено иное. Правообладатель может по своему усмотрению разрешать или запрещать другим лицам использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. Отсутствие запрета не считается согласием (разрешением).

Исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и на средства индивидуализации действуют в течение определенного срока, за исключением случаев, предусмотренных ГК РФ (пункт 1 статьи 1230 ГК РФ). Продолжительность срока действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, порядок исчисления этого срока, основания и порядок его продления, а также основания и порядок прекращения исключительного права до истечения срока устанавливаются ГК РФ  (пункт 2 статьи 1230 ГК РФ). В соответствии с пунктом 1 статьи 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор). Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату. Договор, в котором прямо не указано, что исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации передается в полном объеме, считается лицензионным договором, за исключением договора, заключаемого в отношении права использования результата интеллектуальной деятельности, специально созданного или создаваемого для включения в сложный объект (абзац 2 пункта 1 статьи 1240) (пункт 3 статьи 1233 ГК РФ). 

По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах. Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату (пункт 1 статьи 1235 ГК РФ).  Лицензионный договор может предусматривать:  предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия);  предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия) (пункт 1 статьи 1236 ГК РФ).  Если лицензионным договором не предусмотрено иное, лицензия предполагается простой (неисключительной) (пункт 2 статьи 1236 ГК РФ).

Срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если НК РФ не предусмотрено иное. В случае прекращения исключительного права лицензионный договор прекращается (пункт 4 статьи 1235 ГК РФ). Переход исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации к новому правообладателю не является основанием для изменения или расторжения лицензионного договора, заключенного предшествующим правообладателем (пункт 7 статьи 1235 ГК РФ).

Если лицензионным договором не предусмотрено иное, лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение (пункт 5 статьи 1235 ГК РФ), если договором не предусмотрено иное.

Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту  - налог на прибыль, налог) признается прибыль, которая исчисляется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (пункт 1 статьи 247 НК РФ).

Согласно статье 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

В целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Как определено пунктом 1 статьи 256 НК РФ, амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

В соответствии с пунктом 3 статьи 272 НК РФ  амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259, 259.1, 259.2 и 322 НК РФ (пункт 3 статьи 272 НК РФ).

Нематериальными активами в целях главы 25 НК РФ признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака). В частности, к нематериальным активам относится  исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных (пункт 3 статьи 257 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 258 НК РФ определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством  Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика). По нематериальным активам, указанным в подпунктах 1 – 3, 5 – 7 абзаца 3 пункта 3 статьи 257 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет.

Из приведенных норм ГК РФ и НК РФ следует, что в целях главы 25 НК РФ приобретенные налогоплательщиком на основании лицензионного договора неисключительные права использования программ для ЭВМ не признаются амортизируемым имуществом в форме нематериальных активов. Следовательно, при определении срока полезного использования таких программ для ЭВМ нормы пункта 2 статьи 258 НК РФ не применяются.   

На основании подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы на приобретение права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям), а также расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной пунктом 1 статьи 256 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. В главе 25 НК РФ законодатель не использует понятие «срок полезного использование» применительно к порядку  признания при налогообложении прибыли затрат на приобретение неисключительного права использования программ для ЭВМ и баз данных.

Согласно общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 272 НК РФ, при применении налогоплательщиком метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений статей 318 – 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Наряду с этим подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ определено, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов в виде сумм комиссионных сборов;  расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);  арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; иных подобных расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. 

Апеллируя к приведенным выше нормам статьи 272 НК РФ специалисты финансового и налогового ведомств придерживаются позиции о том, что единовременно произведенные  затраты на приобретение неисключительного права пользования программами для ЭВМ признаются в целях налогообложения прибыли в следующем порядке:

- если по условиям лицензионного договора установлен срок использования программ для ЭВМ, то расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;

- если из условий лицензионного договора нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то произведенные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов; при этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.

Такая точка зрения высказана, например, в Письмах Минфина РФ от 14.05.2019г. № 03-03-06/1/34302, от 31.08.2012 N 03-03-06/2/95, от 23.10.2009г. № 03-03-06/1/681, Письме  УФНС по г. Москве от 30.09.2010г.

Таким образом, по логике указанных разъяснений представителей Минфина РФ и налогового органа, под «сроком полезного использования» неисключительного права на программы для ЭВМ следует понимать срок действия соответствующего лицензионного договора.

Вместе с тем, глава 25 НК РФ не содержит норм об обязательном равномерном признании расходов на приобретение неисключительных прав на использование программ для ЭВМ в течение срока, на который такое право предоставлено условиями лицензионного договора.  Как отмечено выше, согласно общему правилу пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок, а если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. То есть пунктом 1 статьи 272 НК РФ законодатель представил налогоплательщикам право самостоятельно определить период признания в составе расходов единовременных затрат на приобретение неисключительного права на программы для ЭВМ исходя не из срока действия лицензионного договора, а  срока, в течение которого данные программы для ЭВМ могут быть использованы в деятельности, направленной на получение дохода.

Следуя такой логике полагаем, что Банк вправе самостоятельно определить срок, в течение которого расходы на приобретение неисключительного права признаются таковыми для целей налогообложения прибыли, исходя из реального срока службы приобретенного программного обеспечения для ЭВМ. При этом данный подход, а также критерии (методика) определения фактического срока пользования Банком неисключительными правами на программы для ЭВМ, по нашему мнению, должны быть предусмотрены учетной политикой Банка для целей налогообложения, а срок использования конкретной программы для ЭВМ - в акте ввода в эксплуатацию.

Однако, учитывая приведенную выше позицию представителей финансового и фискального ведомств по рассмотренному вопросу, практика определения периода признания затрат на приобретение неисключительных прав на программы для ЭВМ, исходя из планируемого срока использования программного обеспечения (реального срока службы), а не срока действия лицензионного договора, влечет для Банка налоговые риски и необходимость отстаивать свою позицию перед налоговым органом.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki