Об определении налоговой базы по налогу на прибыль в случае получения убытка по операциям с ценными бумагами

Мнение консультантов.

Общая налоговая база по прибыли,  облагаемая по ставке 20 процентов, может быть уменьшена Банком – профессиональным участником рынка ценных бумаг на убыток от реализации ценных бумаг, полученный в том же отчетном периоде, при условии, что налоговая база по операциям реализации ценных бумаг подлежит налогообложению по ставке, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ (20 процентов).

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии со статьей 53 НК РФ налоговая база и порядок ее определения устанавливаются НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог, налог на прибыль) признается денежное выражение подлежащей налогообложению прибыли, исчисляемой в соответствии со статьей 247 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

С учетом положений главы 25 НК РФ полученные доходы и произведенные расходы в целях налогообложения прибыли подразделяются на:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, расходы, связанные с производством и реализацией, определяемые в соответствии со статьей 253 НК РФ;

- внереализационные доходы, внереализационные расходы.

Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров^[1] (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 249 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 286 НК РФ налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

При этом налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ (20 процентов), определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с настоящей главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка (пункт 2 статьи 274 НК РФ).

При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (пункт 7 статьи 274 НК РФ).

Пунктом 8 статьи 274 НК РФ определено в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами и расходами, определяемыми и учитываемыми в целях налогообложения, то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю, а убытки принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных пунктом 1 статьи 278.1 и статьей 283 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периодапроизводится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и статьями 264.1, 268.1, 274, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280 и 304 НК РФ.

Положения настоящего пункта не распространяются на убытки, полученные налогоплательщиком от реализации или иного выбытия указанных в статьях 284.2^[2] и 284.2-1^[3] НК РФ акций (долей участия в уставном капитале), облигаций российских организаций, инвестиционных паев (часть вторая пункта 1 статьи 283 НК РФ).

Убытки, полученные в предыдущих налоговых периодах, переносятся на текущий отчетный (налоговый) период, а также на следующие годы. При этом налоговая база по налогу за отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2021 года, исчисленная в соответствии со статьей 274 НК РФ (за исключением налоговой базы, к которой применяются налоговые ставки, установленные пунктами 1.2, 1.5, 1.5-1, 1.7, 1.8, 1.10, 1.14 статьи 284 и пунктами 6 и 7 статьи 288.1 НК РФ), не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 процентов. Это установлено пунктами 2 и 2.1 статьи 283 НК РФ.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налоговая база исчисляется по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета^[4].

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы (части третья и четвертая статьи 314 НК РФ).

Согласно статье 315 НК РФ расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года и должен содержать следующие данные:

- период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом) (пункт 1);

- сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе (пункт 2):

выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав, за исключением выручки, указанной в подпунктах 2 - 7 настоящего пункта (подпункт 1);

выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке (подпункт 2);

выручка от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке(подпункт 3);

выручка от реализации покупных товаров (подпункт 4);

выручка от реализации основных средств (подпункт 6);

выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств (подпункт 7);

- сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, в том числе (пункт 3):

расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав, за исключением расходов, указанных в подпунктах 2 - 6 настоящего пункта (подпункт 1);

расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке (подпункт 2);

расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке (подпункт 3);

расходы, понесенные при реализации покупных товаров (подпункт 4);

расходы, связанные с реализацией основных средств (подпункт 5);

расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг) (подпункт 6);

- прибыль (убыток) от реализации, в том числе (пункт 4):

прибыль от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также прибыль (убыток) от реализации имущества, имущественных прав, за исключением прибыли (убытка), указанной в подпунктах 2, 3, 4 и 5 настоящего пункта (подпункт 1);

прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке (подпункт 2);

прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке (подпункт 3);

прибыль (убыток) от реализации покупных товаров (подпункт 4);

прибыль (убыток) от реализации основных средств (подпункт 5);

прибыль (убыток) от реализации обслуживающих производств и хозяйств (подпункт 6);

- сумма внереализационных доходов (пункт 5);

- сумма внереализационных расходов (пункт 6);

- прибыль (убыток) от внереализационных операций (пункт 7);

- итого налоговая база за отчетный (налоговый) период (пункт 8);

- для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном статьей 283 НК РФ (пункт 9).

В силу статьи 316 НК РФ доходы от реализации определяются по видам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен иной отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности.

В случае, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с настоящей главой предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (пункт 3 статьи 318 НК РФ).

Частью пять статьи 329 НК РФ установлено, что прибыль (убыток)от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в налоговом учете учитывается раздельно.

Банки и профессиональные участники рынка ценных бумаг вправе вести налоговый учет поступлений и выбытия ценных бумаг по соответствующим портфелям ценных бумаг, сформированным в зависимости от срока и целей их приобретения, в соответствии с требованиями Банка России и (или) Минфина РФ и применять один из методов, указанных в статьей 280 НК РФ, в отношении каждого портфеля ценных бумаг. При этом порядок такого учета должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения (часть восьмая статьи 329 НК РФ).

Статьей 280 НК РФ определены следующие особенности расчета налоговой базы по операциям с ценными бумагами:

- доходы (расходы) по операциям с обращающимися ценными бумагами^[5] учитываются в общеустановленном порядке в общей налоговой базе^[6]. Доходы, полученные от операций с обращающимися ценными бумагами за отчетный (налоговый) период, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с необращающимися ценными бумагами, а также на расходы либо убытки от операций с необращающимися производными финансовыми инструментами, если иное не установлено настоящей статьей или статьей 304 НК РФ (пункт 21);

- налоговая базапо операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами определяется совокупно в порядке, установленном статьей 304 НК РФ, и отдельно от общей налоговой базы, если иное не предусмотрено настоящей статьей и статьей 304 НК РФ. При этом убытки от операций с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами и производными финансовыми инструментами, определенной в отчетном (налоговом) периоде, с учетом ограничения, установленного пунктом 2.1 статьи 283 НК РФ (пункт 22);

- убытки, определенные в соответствии со статьей 274 НК РФ с учетом всех доходов (расходов), формирующих общую налоговую базу, могут быть направлены на уменьшение налоговой базы (прибыли) по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами (пункт 24);

- профессиональные участники рынка ценных бумаг^[7], организаторы торговли, биржи, а также управляющие компании и клиринговые организации, осуществляющие функции центрального контрагента, определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами в порядке, предусмотренном пунктом 21 настоящей статьи, настоящим пунктом и статьей 304 НК РФ. Указанные налогоплательщики уменьшают общую налоговую базу на сумму убытков, полученных по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами. В течение налогового периода перенос на будущее убытков, полученных указанными налогоплательщиками в соответствующем отчетном периоде текущего налогового периода, может быть осуществлен только в пределах суммы полученной ими прибыли (пункт 26).

Обобщим изложенное.

Налоговая база по налогу на прибыль рассчитывается нарастающим итогом с начала года.

В общем случае доходы (расходы) по операциям с обращающимися ценными бумагами учитываются в общей налоговой базе, налоговая база по операциям с необращающимися ценными бумагами определяется отдельно от общей налоговой базы.

Для профессиональных участников рынка ценных бумаг установлен особый порядок учета убытков, полученных по операциям с необращающимися ценными бумагами, которые уменьшают общую налоговую базу.

При этом налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ (20 процентов), определяется отдельно. Возможность корректировки общей налоговой базы на налоговую базу, облагаемую по иным ставкам, НК РФ не предусмотрена. Указанный вывод подтверждается правовой позицией судебных органов (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2009г. № 14955/08), а также позицией специалистов финансового ведомства (Письмо от 29.11.2019г. № 03-03-06/2/92787).

С учетом приведенных норм приходим к выводу: общая налоговая база по прибыли,  облагаемая по ставке 20 процентов, может быть уменьшена Банком – профессиональным участником рынка ценных бумаг на убыток от реализации ценных бумаг, полученный в том же отчетном периоде, при условии, что налоговая база по операциям реализации ценных бумаг подлежит налогообложению по ставке, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ (20 процентов).

Документы и литература.

НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki