Об определении даты фактического получения дохода и применимой налоговой ставки в случае выплаты заработной платы за декабрь 2022 года в январе 2023 года

Мнение консультантов.

Консультанты не согласны с мнением Банка о том, что:

1)    при заполнении Справки  о доходах и суммах налога физического лица доходы сотрудника за налоговый период 2022 года не будут включать зарплату за декабрь 2022 года, в том числе и аванс за декабрь, выплаченный 26 декабря 2022 года;

2)    налоговая ставка по доходам в виде заработной платы за декабрь, выплачиваемой в январе 2023 года, равна 13% во всех случаях, даже если при выплате зарплаты в декабре за ноябрь 2022 применялась ставка 15%.

Доход в виде заработной платы за декабрь 2022 года признается в соответствии с правилами пункта 2 статьи 223 НК РФ, вне зависимости от даты фактической выплаты заработной платы в январе 2023 года.

Порядок налогообложения дохода в виде заработной платы за декабрь 2022 года и порядок заполнения Справки о доходах и суммах налога физического лица изложен в разделе «Обоснование мнения консультантов».

3)        В случае выплаты заработной платы за декабрь 2022 года в январе 2023 года Банку следует применять установленные статьями 218 – 221 НК РФ налоговые вычеты, при определении налоговой базы за налоговый период «2022 год».

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии со статьей 22 ТК РФ обязанностью работодателя является, в том числе, выплачивать в полном размере причитающуюся работникам заработную плату в сроки, установленные в соответствии с настоящим Кодексом, коллективным договором, правилами внутреннего трудового распорядка, трудовыми договорами.

Порядок выплаты заработной платы регулируется нормами статьи 136 ТК РФ, в соответствии с которой заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца. Конкретная дата выплаты заработной платы устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором или трудовым договором не позднее 15 календарных дней со дня окончания периода, за который она начислена. При совпадении дня выплаты с выходным или нерабочим праздничным днем выплата заработной платы производится накануне этого дня.

В Письме Минтруда России от 12.03.2019г. № 14-2/ООГ-1663 содержится разъяснение указанной нормы: «заработная плата за первую половину месяца должна быть выплачена в установленный день с 16 по 30 (31) текущего периода, за вторую половину - с 1 по 15 число следующего месяца, при этом разрыв между выплатами на первую половину месяца и за вторую половину месяца не должен превышать 15 календарных дней».

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Совокупность налоговых баз, в отношении которой применяется налоговая ставка, предусмотренная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, включает в себя следующие налоговые базы, каждая из которых определяется в отношении доходов физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации отдельно (пункт 2.1 статьи 210 НК РФ):

1) налоговая база по доходам от долевого участия (в том числе по доходам в виде дивидендов, выплаченных иностранной организации по акциям (долям) российской организации, признанных отраженными налогоплательщиком в налоговой декларации в составе доходов);

2) налоговая база по доходам в виде выигрышей, полученных участниками азартных игр и участниками лотерей;

3) налоговая база по доходам по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами;

4) налоговая база по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги;

5) налоговая база по операциям займа ценными бумагами;

6) налоговая база по доходам, полученным участниками инвестиционного товарищества;

7) налоговая база по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете;

8) налоговая база по доходам в виде сумм прибыли контролируемой иностранной компании (в том числе фиксированной прибыли контролируемой иностранной компании);

8.1) налоговая база по операциям с цифровыми финансовыми активами и (или) цифровыми правами, включающими одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, за исключением выплат, указанных в подпункте 8.2 настоящего пункта;

8.2) налоговая база по операциям с цифровыми финансовыми активами в виде выплат, не связанных с выкупом цифровых финансовых активов, в случае, если решением о выпуске таких цифровых финансовых активов предусмотрена выплата дохода в сумме, равной сумме дивидендов, полученных лицом, выпустившим такие цифровые финансовые активы;

9) налоговая база по иным доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, предусмотренная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса (далее по тексту  - основная налоговая база).

В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ основная налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении указанной налоговой базы, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, указанных в пунктах 2.3 и 6 настоящей статьи), с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

В свою очередь согласно пункту 1 статьи 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в следующих размерах:

- 13 процентов - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, за налоговый период составляет менее 5 миллионов рублей или равна 5 миллионам рублей;

- 650 тысяч рублей и 15 процентов суммы налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, превышающей 5 миллионов рублей, - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, за налоговый период составляет более 5 миллионов рублей.

Пунктом 1 статьи 226 НК РФ установлено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 или 3.1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3 статьи 226 НК РФ).

В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом.

При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (пункт 5 статьи 226 НК РФ).

Согласно пункту 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.

Пунктом 2 статьи 223 НК РФ установлено, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

С учетом указанных норм представители финансового ведомства в Письме от 11.06.2019г. № 21-08-11/42596 разъяснили, что «налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные пунктом 6 статьи 226 Кодекса».

В Письме Минфина РФ от 08.02.2018г. № 03-04-09/7597 отмечается, что «до истечения месяца доход в виде оплаты труда не может считаться полученным налогоплательщиком. Соответственно, до окончания месяца налог не может быть исчислен….

… удержание у налогоплательщика исчисленной по окончании месяца суммы налога производится налоговым агентом из доходов при их фактической выплате после окончания месяца, за который сумма налога была исчислена….

….при выплате организацией заработной платы необходимо удержать исчисленный за предшествующий месяц налог и перечислить сумму исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода».

При этом, «при  выплате организацией-работодателем заработной платы работнику за первую половину месяца, например, в середине этого месяца удержание налога на доходы физических лиц не производится, за исключением удержания ранее исчисленного налога на доходы физических лиц в отношении иных ранее выплаченных доходов, налог с которых не был удержан или был удержан не полностью» (Письмо Минфина РФ от 26.08.2019г. № 03-04-06/65462).

Как следует из текста вопроса, правилами внутреннего трудового распорядка Банка установлено, что заработная плата за первую половину отработанного месяца выплачивается 26 числа каждого месяца, а заработная плата за вторую половину – в следующем месяце.

На основании действующих норм главы 23 НК РФ приходим к выводу, что доход в виде заработной платы за декабрь 2022 года признается в соответствии с правилами пункта 2 статьи 223 НК РФ, вне зависимости от даты фактической выплаты заработной платы в январе 2023 года. Таким образом,  датой фактического получения налогоплательщиками – работниками Банка дохода в виде заработной платы за декабрь 2022г. является 31 декабря 2022г; 26 декабря 2022г. при выплате заработной платы за первую половину декабря налог не удерживается.

При расчете Банком налоговой базы по итогам декабря в налоговую базу текущего налогового периода  (2022 год) подлежит включению  заработная плата за декабрь (в полном размере), начисленная 31 декабря 2022 года. При определении налоговой базы  на основании пункта 3 статьи 210 НК РФ к ней применяются налоговые вычеты текущего налогового периода. Налог с дохода должен быть исчислен Банком 31 декабря 2022г. нарастающим итогом с начала 2022 года с применением налоговой ставки пункта 1 статьи 224 НК РФ (налоговая база определяется нарастающим итогом с начала 2022 года), а удержание  и перечисление в бюджет исчисленного 31 декабря 2022 года налога  Банку следует осуществлять при фактической выплате заработной платы за вторую половину декабрь (в январе 2023 года).

Следует обратить внимание, что с учетом норм ТК РФ о порядке выплаты заработной платы при совпадении дня выплаты с выходным или нерабочим праздничным днем в прошлые периоды Банк России разрешал банкам производить выплату заработной платы за декабрь месяц (за вторую половину декабря) досрочно. Таким образом, Банк вправе принять решение о выплате заработной платы за вторую половину декабря до 31 декабря 2022г. В этом случае удержание и перечисление налога в бюджет с доходов работников за декабрь месяц может быть осуществлено в 2022 году.

Согласно пункту 1 статьи 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета.

На основании пункта 2 статьи 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту учета по формам, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов:

расчет сумм налога, исчисленных и удержанных налоговым агентом, за первый квартал, полугодие, девять месяцев - не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (далее по тексту – Расчет, форма 6-НДФЛ) (абзац второй);

документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период по каждому физическому лицу (за исключением случаев, при которых могут быть переданы сведения, составляющие государственную тайну) (далее по тексту - Справка) - не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (абзац третий).

Порядок заполнения Расчета и Справки утвержден Приказом № N ЕД-7-11/753@. В соответствии с пунктом 5.1 Порядка Справка подлежит заполнению при составлении Расчета за налоговый период - календарный год. Справка является документом, содержащим сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода, о суммах налога, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации, и о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

В Разделе 2 «Общие суммы дохода и налога по итогам налогового периода» Справки указываются общие суммы начисленного и фактически полученного дохода, исчисленного, удержанного и перечисленного налога по соответствующей ставке, указанной в поле «Ставка налога» (пункт 5.5 Порядка).

В Разделе 3 «Стандартные, социальные и имущественные налоговые вычеты» Справки указываются сведения о предоставляемых налоговым агентом стандартных, социальных и имущественных налоговых вычетах, а также о соответствующих уведомлениях, выданных налоговым органом (пункт 5.6 Порядка).

В Разделе 4 «Сумма дохода, с которого не удержан налог налоговым агентом, и сумма неудержанного налога» Справки указываются сумма дохода, с которого налоговый агент не удержал налог в налоговом периоде, и исчисленная сумма неудержанного налога по соответствующей ставке, указанной в поле «Ставка налога» Раздела 2 Справки (пункт 5.7 Порядка).

Как было отмечено нами выше, в рассматриваемой ситуации доход в виде заработной платы за декабрь 2022 года на основании пункта 2 статьи 223 НК РФ является фактически полученным работником 31 декабря 2022 года и относится к доходам налогового периода – 2022 год.  Указанный доход подлежит включению в общую сумму дохода Раздела 2 Справки, составляемой за 2022 год, а исчисленный 31 декабря 2022 года налог – в сумму исчисленного налога Раздела 2 Справки Разделе 3 Справки указываются налоговые вычеты, примененные Банком при расчете налоговой базы  за налоговый период  2022г. в отношении дохода в виде заработной платы за декабрь.

В случае выплаты Банком заработной платы за вторую половину декабря 2022 года в январе 2023 года сумма исчисленного, но не удержанного налога подлежит отражению в Разделе 4 Справки:

- в поле «Сумма дохода, с которого не удержан налог налоговым агентом» указывается сумма дохода в виде заработной платы за декабрь 2022 года;

- в поле «Сумма неудержанного налога» указывается исчисленная 31 декабря 2022 года сумма налога.

Таким образом, мы не согласны с мнением Банка о том, что:

1)    при заполнении Справки доходы сотрудника за налоговый период 2022 года не будут включать зарплату за декабрь 2022 года, в том числе и аванс за декабрь, выплаченный 26 декабря 2022 года;

2)        налоговая ставка по доходам в виде заработной платы за декабрь, выплачиваемой в январе 2023 года, равна 13% во всех случаях, даже если при выплате зарплаты в декабре за ноябрь 2022 применялась ставка 15%.

В случае выплаты заработной платы за декабрь 2022г. в январе 2023 года Банку следует применять налоговые вычеты, установленные статьями 218 – 221 НК РФ, при определении налоговой базы за 2022 год.

Одновременно следует отметить, что Законом № 263-ФЗ  внесены изменения в главу 23 НК РФ, вступающие в силу с 01 января 2023 года (пункт 1 статьи 5 Закона № 263-ФЗ).

Так, в соответствии со статьей 2 Закона № 263-ФЗ с 01 января 2023 года:

- утрачивает силу пункт 2 статьи 223 НК РФ (пункт 12);

- пункт 6 статьи 226 НК РФ излагается в следующей редакции (пункт 13):

«Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога за период с 23-го числа предыдущего месяца по 22-е число текущего месяца не позднее 28-го числа текущего месяца.

Перечисление налоговыми агентами сумм налога, исчисленного и удержанного налога за период с 1 по 22 января, осуществляется не позднее 28 января, за период с 23 по 31 декабря не позднее последнего рабочего дня календарного года»;

- абзац второй пункта 2 статьи 230 НК РФ излагается в следующей редакции (пункт 17):

«расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, за первый квартал, полугодие, девять месяцев - не позднее 25-го числа месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В расчете сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, подлежат отражению за первый квартал удержанные суммы налога в период с 1 января по 22 марта включительно, за полугодие - удержанные суммы налога в период с 1 января по 22 июня включительно, за девять месяцев - удержанные суммы налога в период с 1 января по 22 сентября включительно»;

- в абзаце третьем пункта 2 статьи 230 НК РФ слова «1 марта» заменить словами «25 февраля» (пункт 17).

В соответствии с пунктом 2 статьи 5 Закона № 263-ФЗ положения статей 226,  230 НК РФ в части сроков представления налоговых деклараций (расчетов) и уплаты (перечисления) налогов применяются к правоотношениям по представлению налоговых деклараций (расчетов) и уплате (перечислению) соответствующих налогов,  начиная с 1 января 2023 года.

Таким образом, с 01.01.2023г. дата фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда определяется по общей норме, установленной пунктом 1 статьи 223 НК РФ - как фактический день выплаты дохода. На это обращается внимание в Письме Минфина РФ от 14.09.2022г. № 03-04-06/88989. В нем также рассматривается  ситуация, изложенная в обращении – о выплате заработной платы за декабрь 2023 года (а не за декабрь 2022 года). В письме указывается:

«В обращении рассматривается порядок исчисления и уплаты налога в отношении дохода в виде оплаты труда, начисленной за декабрь.

Таким образом, если в соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором или трудовым договором заработная плата за исполнение трудовых обязанностей в декабре (в одном налоговом периоде) выплачивается в январе следующего календарного года (в другом налоговом периоде), то в таком случае соответствующий доход относится к другому налоговому периоду».

Описанный в Письме порядок даты фактического получения  доходов в виде заработной платы за декабрь соответствует нормам главы 23 НК РФ в редакции Закона № 263-ФЗ и распространяется на выплату заработной платы за декабрь, начиная с периода 2023 года и позже.

Признание доходов в виде заработной платы за декабрь 2022 года следует осуществлять в соответствии с нормами главы 23 НК РФ в действующей в настоящее время редакции – в последний день декабря 2022 года.

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             ТК РФ – Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ;

3.             Закон № 263-ФЗ  – Федеральный закон от 14.07.2022г. №  263-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации»;

4.             Приказ № ЕД-7-11/753@  – Приказ ФНС России от 15.10.2020г. № ЕД-7-11/753@ «Об утверждении формы расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), порядка ее заполнения и представления, формата представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в электронной форме, а также формы справки о полученных физическим лицом доходах и удержанных суммах налога на доходы физических лиц».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki