Об обязанности банка, применяющего пункт 5 статьи 170 НК РФ, уплатить в бюджет НДС при списании безнадежной дебиторской задолженности по облагаемым операциям
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Описание ситуации.
При списании с баланса дебиторской задолженности клиентов, признаваемой безнадежной задолженностью по комиссиям за расчетно-кассовое обслуживание, валютный контроль, за аренду банковских ячеек и прочих услуг, облагаемых НДС, Банк осуществляет списание тела комиссии (без НДС) за счет ранее созданного резерва при одновременном сторнировании ранее начисленного НДС и корректировке резерва.
Ниже приведены используемые бухгалтерские проводки при списании с баланса безнадежной задолженности:
Списание безнадежной задолженности с баланса за счет резерва (резерв под безнадежную задолженность на момент списания задолженности, учтенной на счетах 47423, 60323, должен быть создан в размере не менее 100%) отражается:
Дт 60309 - НДС начисленный (лицевой счет «НДС начисленный»)
Кт 47423 - на сумму НДС начисленного по арендной плате, по комиссиям, которые не были оплачены Клиентом
и
Дт 47425
Кт 70601 (символ ОФР 28204) - восстановление суммы резерва под сумму НДС, на которую был уменьшен остаток на счете 47423
и
Дт 47425
Кт 47423 - сумма безнадежной задолженности, учтенная на счете 47423 без учета НДС, списанная за счет резерва
и
Дт 60324
Кт 60323 - сумма безнадежной задолженности, учтенная на счете 60323 (например, затраты Банка, которые не были возмещены Клиентом, в т.ч. за счет гарантийного взноса)
и одновременно:
Дт 91803
Кт 99999 - сумма безнадежной задолженности, списанная со счетов 47423 (без учета НДС), 60323.
В соответствии с Учетной политикой для целей налогообложения при исчислении НДС Банк использует порядок, предусмотренный п.5 ст.170 НК РФ, и относит на затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.
Таким образом, исходя из кассового метода исчисления и уплаты НДС в бюджет, Банк не осуществляет уплату НДС при списании с баланса дебиторской задолженности, признанной безнадежной.
Вопрос.
В связи с наличием писем Минфина (от 13.03.2015 № 03-07-05/13622, от 28.12.2018 № 03-07-05/95961) с позицией о том, что сумма недополученного НДС при списании с баланса безнадежной задолженности подлежит уплате в бюджет за счет средств Банка, которую в соответствии с пп.2 п.2 ст.265 НК РФ Банк вправе признать как убыток при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (недополученную комиссию, включая НДС), Банк просит подтвердить правомерность позиции Банка по неуплате НДС в бюджет.
В случае отрицательного ответа и наличия налогового риска в части неуплаты НДС в бюджет следует ли Банку пересмотреть также порядок бухгалтерского учета, заменив на следующие:
Дт 60309 - НДС начисленный (лицевой счет «НДС начисленный»)
Кт 60309 - НДС полученный (лицевой счет «НДС полученный»), который в дальнейшем уплачивается в бюджет в установленные сроки.
и
Дт 47425
Кт 47423 - сумма безнадежной задолженности, учтенная на счете 47423, вкл. НДС.
Мнение консультантов.
Согласно пункту 1 статьи 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления.
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).
В статье 149 НК РФ установлен перечень операций, не подлежащих налогообложению.
Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (пункт 1 статьи 154 НК РФ).
При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога (пункт 1 статьи 168 НК РФ).
На основании пункта 5 статьи 170 НК РФ банки вправе утвердить в учетной политике в целях налогобложения и применять специальный порядок учета уплаченного и полученного НДС: включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма полученного ими налога подлежит уплате в бюджет.
Пунктом 1 статьи 292 НК РФ предусмотрено, что Банки в целях главы 25 НК РФ вправе создавать резервы на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности в порядке, установленном Банком России[1] с учетом особенностей, предусмотренных статьей 292 НК РФ, и резервы по сомнительным долгам (далее по тексту – резервы), предусмотренные статьей 266 НК РФ.
Нормами главы 25 НК РФ не предусмотрена возможность формирования банками резерва на возможные потери по задолженности, не относящейся к ссудной. Таким образом, операции по формированию Банком резерва на возможные потери в соответствии с Положением № 611-П[2], а также по списанию задолженности за счет такого резерва при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются.
Следует отметить, что нормативными актами Банка России не предусмотрено создание резервов в порядке, установленном статьей 266 НК РФ.
В свою очередь, в соответствии со статьей 266 НК РФ:
- сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Для налогоплательщиков-банков сомнительным долгом также признается задолженность по уплате процентов, образовавшаяся после 1 января 2015 года, по долговым обязательствам любого вида в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, вне зависимости от наличия залога, поручительства, банковской гарантии (пункт 1);
- безнадежными долгами признаются нереальные ко взысканию долги по основаниям, перечисленным в пункте 2[3];
- суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (пункт 3);
- резерв используется организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей (пункт 4).
Одновременно подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ предусмотрено, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в виде сумм безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
В Письме от 11.06.2013г. № 03-03-06/1/21726 представители финансового ведомства уточнили, что «при наличии обстоятельств, установленных п. 2 ст. 266 Кодекса, налогоплательщик вправе признать безнадежной и списать в установленном порядке в целях гл. 25 Кодекса всю сумму безнадежной дебиторской задолженности, включая сумму налога на добавленную стоимость.
Учитывая изложенное, при формировании резерва по сомнительным долгам налогоплательщик вправе учесть сумму сомнительной задолженности в размерах, предъявленных продавцом покупателю, включая сумму налога на добавленную стоимость, в порядке и размере, установленных ст. 266 Кодекса».
Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций Банк вправе либо списать признанную в соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ безнадежной задолженность, включающую в себя сумму налога на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС), за счет ранее сформированного резерва (при условии, что в учетной политике Банка по налогообложению закреплено формирование резерва), либо признать указанную задолженность в качестве убытка, учитываемого при определении налоговой базы в соответствии со статьей 265 НК РФ.
Поскольку глава 21 НК РФ не содержит специальных норм, освобождающих банк, применяющий пункт 5 статьи 170 НК РФ, от уплаты НДС в случае списания задолженности, то в своих Письмах от 13.03.2015г. № 03-07-05/13622, от 28.12.2018г. № 03-07-05/95961 Минфин РФ разъяснил, что в таком случае следует производить уплату НДС в бюджет за счет собственных средств в том налоговом периоде, в котором списана данная задолженность. При этом полагаем, что при поступлении денежных средств от должника после списания задолженности как безнадежной и уплаты банком НДС в бюджет, повторная уплата налога банком не производится.
Таким образом, согласно выработанной финансовым ведомством позиции списание с учета включающей НДС задолженности по оплате товаров (работ, услуг) приравнивается в целях главы 21 НК РФ к оплате покупателем этого налога и, как следствие, приводит к необходимости уплаты банком, применяющим пункт 5 статьи 170 НК РФ, налога в бюджет. Следует отметить, что ранее такой порядок исчисления НДС при списании задолженности был прямо предусмотрен пунктом 5 статьи 167 НК РФ[4].
В указанных письмах не уточняется, о списании задолженности в каком, бухгалтерском или налоговом учете, идет речь. По нашему мнению, логично предположить, что речь идет о списании безнадежного долга в налоговом учете на основании статей 265, 266 НК РФ. При такой трактовке списание задолженности в бухгалтерском учете за счет сформированного в соответствии с Положением № 611-П резерва на возможные потери не влечет никаких налоговых последствий: расходы по формированию резерва не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, списание задолженности (в том числе, по оплате НДС) за счет сформированного резерва осуществляется лишь в бухгалтерском учете, требования по оплате задолженности (в том числе, по оплате НДС) продолжают учитываться в налоговом учете, и, как следствие, у Банка в момент списания не возникает обязанности по уплате НДС в бюджет. В указанном случае, на наш взгляд, осуществляется бухгалтерская запись:
Дт 47425 «Резервы на возможные потери»
Кт 47423 «Требования по прочим операциям» на сумму безнадежной задолженности, учтенной на счете 47423 , включая НДС.
Ранее отнесенная на счет 60309 «Налог на добавленную стоимость, полученный» (лицевой счет «НДС начисленный») сумма налога продолжает учитываться на этом счете.
Если же в разъяснениях финансового ведомства под списанием задолженности подразумевается любое списание (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете), то первое по времени наступления списание долга как безнадежного влечет для Банка обязанность уплатить НДС за счет собственных средств.
Таким образом, в рассматриваемой в тексте вопроса ситуации (при списании задолженности в бухгалтерском учете) осуществляются бухгалтерские записи:
Дт 47425
Кт 47423 - на сумму безнадежной задолженности, учтенной на счете 47423, включая НДС;
Дт 60309 (лицевой счет «НДС начисленный»)
Кт 60309 (лицевой счет «НДС полученный»), который в дальнейшем уплачивается в бюджет в установленные сроки.
Если в налоговом учете указанное требование будет списываться Банком позже, то повторная уплата налога в бюджет не производится.
Полагаем, что для минимизации рисков, связанных с неуплатой НДС в бюджет при списании задолженности в бухгалтерском учете, Банку следует руководствоваться приведенным выше порядком бухгалтерского учета с уплатой налога в бюджет в установленные сроки.
Документы и литература.
1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
3. Закон № 119-ФЗ – Федеральный закон от 22.07.2005г. № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»;
4. Положение № 611-П – Положение Банка России от 23.10.2017г. № 611-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери»;
5. Положение № 590-П – Положение Банка России от 28.06.2017г. № 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности».
[1] Порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности установлен Положением № 590-П.
[2] В соответствии с пунктом 1.2 Положения № 611-П кредитная организация должна формировать резерв на возможные потери по балансовым активам, по которым существует риск понесения потерь, за исключением балансовых активов, указанных в пункте 1.1 настоящего Положения.
Базой для расчета резерва на возможные потери являются стоимости активов, указанных в главах 2 и 5 настоящего Положения, отражаемые на соответствующих балансовых счетах, стоимости условных обязательств кредитного характера, указанных в главе 3 настоящего Положения, отражаемые на внебалансовых счетах, расчетные величины, определенные в соответствии с главой 6 настоящего Положения. В расчетную базу резерва не включаются остатки на счетах по учету начисленных расходов и прочих доходов по финансовому активу, затрат по сделке, корректировок и переоценки, увеличивающих или уменьшающих стоимость финансового инструмента, формирующих в соответствии с нормативными актами Банка России о порядке бухгалтерского учета в кредитных организациях балансовую стоимость финансового инструмента (пункт 1.6 Положения № 611-П).
[3] В пункте 2 статьи 266 НК РФ установлен закрытый перечень оснований отнесения задолженности к безнадежной для целей налогообложения прибыли (Письмо Минфина РФ от 09.02.2021г. № 03-03-06/3/8222).
[4] В соответствии с пунктом 16 статьи 1 Закона № 119-ФЗ пункты 4 – 6 статьи 167 НК РФ утратили силу с 01.01.2006г.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел