Главная / Консультации / Банковский аудит / Об обложении НДС разницы между суммой, полученной от банка-эмитента в качестве платежа по аккредитиву, и суммой расходов, понесенных на приобретение у исполняющего банка права требования по аккредитиву

Об обложении НДС разницы между суммой, полученной от банка-эмитента в качестве платежа по аккредитиву, и суммой расходов, понесенных на приобретение у исполняющего банка права требования по аккредитиву

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

24.05.2021
Вопрос

Описание ситуации.
Российский банк (далее – «Банк-эмитент») открывает по поручению своего клиента – юридического лица безотзывный аккредитив в пользу иностранной компании. Аккредитив исполняется иностранным банком (далее – «Исполняющий банк»), обслуживающим, эту иностранную компанию. Способ исполнения аккредитива – платеж с отсрочкой 120 дней с даты представления в Исполняющий банк документов по аккредитиву.
После представления документов по аккредитиву и принятия их к оплате у Банка-эмитента возникает безусловное обязательство произвести платеж по аккредитиву по истечении периода отсрочки. До момента истечения периода отсрочки происходит последовательная уступка прав требования (к Банку-эмитенту) платежа по аккредитиву сначала (а) от иностранной компании, в пользу которой изначально открыт аккредитив, к Исполняющему банку, а затем (б) от Исполняющего банка к другому российскому банку (далее - «Дисконтирующий банк»). В результате право требования платежа по аккредитиву переходит к Дисконтирующему банку и, по истечении периода отсрочки и наступлении срока платежа по аккредитиву Банк-эмитент осуществляет платеж по аккредитиву в пользу Дисконтирующего банка.

Вопрос.
Должен ли в рамках данной операции Дисконтирующий банк начислять НДС на разницу между суммой, полученной от Банка-эмитента в качестве платежа по аккредитиву, и суммой расходов, понесенных на приобретение у Исполняющего банка права требования по аккредитиву?
Ответ

Мнение консультантов.

При налогообложении операции по погашению банком  - эмитентом уступленного Банку требования  по аккредитиву следует руководствоваться пунктом 2 статьи 155 НК РФ, в соответствии с которым налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как сумма  превышения  полученного Банком от банка – эмитента платежа по аккредитиву над суммой расходов на приобретение Банком у исполняющего банка требования.

 

Обоснование мнения консультантов.

Расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, производятся в безналичном порядке (пункт 2 статьи 861 ГК РФ). Безналичные расчеты могут осуществляться в форме расчетов платежными поручениями, расчетов по аккредитиву, по инкассо, чеками, а также в иных формах, предусмотренных законом, банковскими правилами или применяемыми в банковской практике обычаями (пункт 1 статьи 862 ГК РФ).

В силу статьи 867 ГК РФ:

- при расчетах по аккредитиву банк-эмитент, действующий по поручению плательщика, обязуется перед получателем средств произвести платежи или акцептовать и оплатить переводной вексель, выставленный получателем средств, либо совершить иные действия по исполнению аккредитива по представлении получателем средств предусмотренных аккредитивом документов и в соответствии с условиями аккредитива (пункт 1);

- банк-эмитент может уполномочить другой банк (исполняющий банк) произвести платежи или акцептовать и оплатить переводной вексель, выставленный получателем средств, либо совершить иные действия по исполнению аккредитива по представлении получателем средств предусмотренных аккредитивом документов и в соответствии с условиями аккредитива (пункт 2).

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 871 ГК РФ исполнение аккредитива может быть произведено путем платежа получателю средств, осуществляемого банком по предъявлении ему документов, соответствующих условиям аккредитива, непосредственно либо в срок или сроки, предусмотренные условиями аккредитива. Если исполняющий банк исполнил непокрытый (гарантированный) аккредитив, банк-эмитент обязан возместить ему понесенные расходы. Плательщик обязан выплатить банку-эмитенту суммы, уплаченные по аккредитиву, независимо от исполнения банком-эмитентом своих обязательств перед исполняющим банком, в том числе в случае, если исполняющим банком  банку-эмитенту предоставлена отсрочка (пункт 5 статьи 871 ГК РФ).

Получатель средств не вправе уступить полностью или частично право (требование) по аккредитиву, если иное не предусмотрено условиями аккредитива (пункт 7 статьи 871 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона. Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором (пункт 2 статьи 382 ГК РФ). Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (пункт 1 статьи 384 ГК РФ).

Таким образом:

- при исполнении  исполняющим банком непокрытого аккредитива (при выплате денежных средств получателю по лежащему в основе аккредитива договору (далее по тексту – первоначальный договор) у указанного банка возникают требования к банку – эмитенту, которые он вправе уступить (далее по тексту – права требования исполняющего банка);

- с момента исполнения обязательств по первоначальному договору и до момента исполнения аккредитива получатель средств вправе уступить требование по аккредитиву (далее по тексту – права требования получателя средств) только в случае, если такая уступка предусмотрена условиями аккредитива.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту – налог, НДС) признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены статьей 155 НК РФ, согласно пункту 1 которой при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. Налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования (пункт 2 статьи 155 НК РФ).

Одновременно статьей 149 НК РФ определен перечень операций, освобожденных от  обложения налогом  на территории Российской Федерации. Так на основании пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению:

- осуществление банками  банковских операций (за исключением инкассации), в том числе, осуществление переводов по поручению организаций и физических лиц по их банковским счетам (подпункт 3);

- операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов[1] в денежной форме и (или) кредитных договоров[2], а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору (подпункт 26).

В соответствии с пунктом 1.1 Положения № 383-П банки осуществляют перевод денежных средств по банковским счетам и без открытия банковских счетов в соответствии с Законом № 161-ФЗ и нормативными актами Банка России в рамках применяемых форм безналичных расчетов. Перевод денежных средств осуществляется в рамках следующих форм безналичных расчетов: расчетов платежными поручениями, расчетов по аккредитиву, расчетов инкассовыми поручениями расчетов чеками расчетов в форме перевода денежных средств по требованию получателя средств (прямое дебетование), расчетов в форме перевода электронных денежных средств.

Таким образом, освобождаются от обложения НДС:

- осуществляемые банком операции по переводу денежных средств в рамках расчетов по аккредитиву. В Письме Минфина РФ от 12.12.2018г. № 03-07-05/90134 отмечается, что «операции по проведению платежей, осуществляемые при расчетах по аккредитиву, относятся к банковским операциям по осуществлению расчетов по поручению физических и юридических лиц по их банковским счетам, освобождаемым от налогообложения налогом на добавленную стоимость»;

- операции по уступке прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору займа/кредита. Поскольку аккредитивная форма применяется   при расчетах по первоначальным договорам, отличным от договора займа/кредита, к операциям по уступке прав требований, а также к операциям по исполнению обязательств, возникших из аккредитива, положения подпункта 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ не применяются.

Как следует из текста вопроса, российский банк приобрел у исполняющего банка права требования получателя средств по аккредитиву. Как было указано выше, к операции по погашению банком  - эмитентом требований по аккредитиву не применяются положения подпункта 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Таким образом, приходим к выводу, что при налогообложении операции по погашению банком - эмитентом требований получателя средств следует руководствоваться пунктом 2 статьи 155 НК РФ, в соответствии с которым  налоговая база по НДС определяется как сумма превышения полученного Банком от банка – эмитента платежа по погашению приобретенного требования  над суммой расходов на приобретение указанного требования у исполняющего банка.

Справедливость нашего вывода подтверждается в Письмах  Минфина РФ от 11.12.2020г. №  03-07-14/108854, от 31.07.2020г. № 03-07-11/67405, в которых указывается, что «порядок определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, установленный пунктом 2 статьи 155 Кодекса, применяется новым кредитором как в случае уступки полученного им денежного требования, так и в случае прекращения соответствующего обязательства. При этом указанный порядок определения налоговой базы применяется независимо от того, какие операции (подлежащие налогообложению налогом на добавленную стоимость либо освобождаемые от налогообложения) лежат в основе договора реализации товаров (работ, услуг), по которому уступлено денежное требование.

Учитывая изложенное, при получении новым кредитором (индивидуальным предпринимателем) дохода в виде превышения суммы средств, поступающих в счет погашения долга покупателя, над суммой расходов на приобретение у первоначального кредитора (продавца товаров) денежного требования, вытекающего из договора реализации работ, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется в вышеуказанном порядке, установленном пунктом 2 статьи 155 Кодекса».

 

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Закон № 161-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 27.06.2011г. № 161-ФЗ «О национальной платежной системе»;

4.             Положение № 383-П Положение Банка России от 19.06.2012г. № 383-П «О правилах осуществления перевода денежных средств».



[1]  По договору займа одна сторона (займодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг (пункт 1 статьи 807 ГК РФ).

[2] По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита (пункт 1 статьи 819 ГК РФ). К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 «Заем»  настоящей главы, если иное не предусмотрено правилами настоящего параграфа и не вытекает из существа кредитного договора (пункт 2 статьи 819 ГК РФ).


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел