Об обложении НДФЛ доходов, полученных физическим лицом от продажи доли в уставном капитале ООО

Мнение консультантов.

Доходы физического лица - резидента РФ от продажи доли участия в уставном капитале общества подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и декларированию физическим лицом путем указания в налоговой декларации. При этом физическое лицо, владеющее долями участия в уставном капитале в течение 3 месяцев, вправе уменьшить доход на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением долей.

Тот факт, что продажа долей осуществляется по цене их покупки и налоговая база по налогу на доходы физических лиц равна нулю, не освобождает физическое лицо от обязанности декларирования дохода.

НК РФ не содержит норм, согласно которым налоговый орган вправе проверить соответствие цены в рассматриваемой сделке уровню рыночных цен.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в отношении физических лиц в соответствии с главой 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 211 НК РФ).

В числе доходов налогоплательщика, полученных в виде материальной выгоды, закрытый перечень которых указан в пункте 1 статьи 212 НК РФ, поименована материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику (подпункт 2). Согласно пункту 3 статьи 212 НК РФ налоговая база по доходу в виде указанной материальной выгоды определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.

В соответствии со статьей 207, подпунктом 5 пункта 1 статьи 208, статьей 209 НК РФ доходы физического лица от реализации в Российской Федерации долей участия в уставном капитале организаций являются объектом налогообложения НДФЛ.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки  (пункт 2 статьи 210 НК РФ).

В пункте 2.1 статьи 210 НК РФ перечислены налоговые базы, к которым применяется налоговая ставка, предусмотренная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, определяемые в отношении доходов физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации, в числе  которых в подпункте 9 упоминается налоговая база по иным доходам (основная налоговая база).

В силу пункта 3 статьи 210 НК РФ основная налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении указанной налоговой базы, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, указанных в пунктах 2.3 и 6 настоящей статьи), с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении основной налоговой базы за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. При этом на следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов и суммой доходов не переносится, если иное не предусмотрено настоящей главой.

При определении налоговой базы доходы от продажи долей в уставном капитале общества подлежат уменьшению на сумму налоговых вычетов, предусмотренных подпунктами 2.5^[1] пункта 2 статьи 220 настоящего Кодекса, вне зависимости от налоговой ставки, установленной в отношении таких доходов (пункт 3.1 статьи 210 НК РФ).

Согласно статье 220 НК РФ при продаже доли (ее части) в уставном капитале общества налогоплательщик имеет право:

на получение имущественного налогового вычета с учетом особенностей, указанных в статье 220 НК РФ (подпункт 1 пункта 1) или

на уменьшение суммы своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества (имущественных прав) (подпункт 2 пункта 2).

В состав расходов налогоплательщика, связанных с приобретением доли в уставном капитале общества, могут включаться следующие расходы:

расходы в сумме денежных средств и (или) стоимости иного имущества (имущественных прав), внесенных в качестве взноса в уставный капитал при учреждении общества или при увеличении его уставного капитала;

расходы в сумме денежных средств и (или) стоимости^[2] иного имущества (имущественных прав) на приобретение или увеличение доли в уставном капитале общества (абзац пятый подпункта 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ).

При отсутствии документально подтвержденных расходов на приобретение доли в уставном капитале общества имущественный налоговый вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в результате прекращения участия в обществе, не превышающем в целом 250 000 рублей за налоговый период (абзац седьмой подпункта 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ).

Пунктом 7 статьи 220 НК РФ определено, что имущественные налоговые вычеты предоставляются при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей и абзацами третьим – пятым^[3] пункта 4 статьи 229 настоящего Кодекса.

В числе доходов, которые налогоплательщик вправе не указывать в налоговой декларации, доходы от реализации долей в уставном капитале общества в главе 23 НК РФ не поименованы.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ исчисление и уплату налога в соответствии с настоящей статьей производят физические лица - исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 17.1 статьи 217 настоящего Кодекса, когда такие доходы не подлежат налогообложению, а также если иное не предусмотрено настоящей главой.

Указанные налогоплательщики самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 настоящего Кодекса, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию с учетом положений статьи 229 настоящего Кодекса (пункты 2, 3 статьи 228 НК РФ).

Налоговая декларация представляется налогоплательщиками, указанными в статьях 227, 227.1 и пункте 1 статьи 228 настоящего Кодекса, не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено статьей 227.1 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 229 НК РФ).

Согласно пункту 4 статьи 229 НК РФ в налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы (в том числе фиксированную прибыль), налоговые вычеты, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, источники выплаты таких доходов, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или зачету (возврату) по итогам налогового периода.

Налогоплательщики вправе не указывать в налоговой декларации доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии со статьей 217 настоящего Кодекса (за исключением доходов, указанных в пунктах 60 и 66 статьи 217 настоящего Кодекса), а также доходы, указанные в статье 214.2 настоящего Кодекса, доходы, сведения о которых представлены в налоговые органы в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226 и пунктом 14 статьи 226.1 настоящего Кодекса, доходы, при получении которых налог полностью удержан налоговыми агентами, если это не препятствует получению налогоплательщиком налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 105.3 НК РФ для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми^[4], а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

В случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 настоящего Кодекса (пункт 2 статьи 105.3 НК РФ).

При этом в закрытом перечне налогов, полноту исчисления и уплату которых  проверяет указанный федеральный орган исполнительной власти при осуществлении налогового контроля, поименован НДФЛ, уплачиваемый в соответствии со статьей 227^[5] настоящего Кодекса (подпункт 2 пункта 4 статьи 105.3 НК РФ).

Проверка проводится на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, направленных в соответствии со статьей 105.16 настоящего Кодекса, а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговую проверку, налоговый мониторинг (пункт 1 статьи 105.17 НК РФ).

Правила, предусмотренные разделом V.1 НК РФ, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным пунктом 4 настоящей статьи (пункт 13 статьи 105.3 НК РФ).

Основанием для определения рыночной цены для целей налогообложения стоимости объекта являются случаи, если в соответствии с законодательством Российской Федерации при совершении сделки проведение оценки является обязательным (пункт 10 статьи 105.3 НК РФ).

В пункте 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ 16.02.2017г., содержится правовая позиция по вопросу правомерности использования рыночных цен при исчислении налогов:

«По общему правилу налоговые последствия совершенных налогоплательщиком операций определяются из условий совершенных им сделок, а исчисление налогов из рыночных цен вместо цен, согласованных сторонами сделки, допускается только в случаях, установленных законом (статья 40 НК РФ - до 01.01.2012, раздел V.1 НК РФ - после 01.01.2012).

Отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемого по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из выявленной ценовой разницы, поскольку судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

Если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п)».

В Определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 29.03.2018г. № 303-КГ17-19327 по делу № А04-9989/2016 указано: «… по сравнению с ранее действовавшим правовым регулированием контроля цен (статья 40 Налогового кодекса), положения раздела V.1 Налогового кодекса сузили круг контролирующих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами, ограничили сферу проведения такого контроля специальным перечнем сделок, отвечающих определенным в законе критериям (контролируемые сделки).

Следовательно, по общему правилу в случаях, не предусмотренных разделом V.1 Налогового кодекса, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров, указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении, а доначисление предпринимателю НДС и НДФЛ исходя из рыночных цен товаров, реализованных взаимозависимому лицу, по результатам выездной налоговой проверки является незаконным».

Таким образом, НК РФ содержит нормы об исчислении НДФЛ, исходя из рыночных цен:

налогоплательщиками - в случаях, прямо упомянутых в главе 23 НК РФ,

налоговым органом - в порядке контроля за исчислением НДФЛ налогоплательщиками, указанными в статье 227 НК РФ.

Учитывая изложенное приходим к следующим выводам применительно к рассматриваемой ситуации.

Доходы физического лица - резидента РФ от продажи долей участия в уставном капитале общества подлежат обложению НДФЛ и декларированию физическим лицом путем указания в налоговой декларации. При этом физическое лицо, владеющее долями участия в уставном капитале в течение 3 месяцев, вправе уменьшить доход на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением долей.

Тот факт, что продажа долей осуществляется по цене их покупки и налоговая база по НДФЛ равна нулю, не освобождает физическое лицо от обязанности по декларированию дохода. За непредставление налоговой декларации в налоговый орган в установленный законодательством о налогах и сборах срок пунктом 1^[6] статьи 119 НК РФ предусмотрена  ответственность.

НК РФ не содержит норм, согласно которым налоговый орган вправе проверить соответствие цены в рассматриваемой сделке уровню рыночных цен.

Документы и литература.

НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki