Об исполнении обязанностей налогового агента по НДФЛ по доходам от операций с ценными бумагами в случае, когда в течение налогового периода были получены документы о смерти клиента.

Мнение консультантов.

Если на конец налогового периода у налогового агента по доход имеются документы, подтверждающие смерть Клиента, то:

1.    у налогового агента отсутствует обязанность по определению налоговой базы в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ по окончании налогового периода;

2.    доход, выплаченный налоговым агентом  Клиенту в соответствующий отчетный период до момента смерти, подлежит включению в Раздел 2 «Расчет исчисленных, удержанных и перечисленных сумм налога на доходы физических лиц» и Приложение 1 к Расчету «Справка о доходах и суммах налога физического лица» Расчета сумм налога, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), составленного за этот отчетный период, а также в формы 6-НДФЛ, составленные за последующие отчетные (налоговый) периоды;

 доход, выплаченный налоговым агентом  Клиенту с момента смерти до момента получения документов, подтверждающих смерть, не подлежит включению в Раздел 2  и Приложение 1 к Расчету формы 6-НДФЛ, составленной за соответствующий(-ие) отчетный(-ые) период(-ы). В случае если в ранее представленную налоговым агентом  в налоговый орган расчет по форме 6-НДФЛ указанный доход был включен, то налоговому агенту следует внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет по форме 6-НДФЛ.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно статье 19 НК РФ налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги, сборы, страховые взносы. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

На основании статьи 44 НК РФ:

- обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах (пункт 1);

- обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора (пункт 2);

- обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается (пункт 3):

с уплатой налога и (или) сбора в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом (подпункт 1);

со смертью физического лица - налогоплательщика или с объявлением его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации. Задолженность по налогам, указанным в пункте 3 статьи 14^[1] и пунктах 1^[2] и 2^[3] статьи 15 настоящего Кодекса, умершего лица либо лица, объявленного умершим, погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации для оплаты наследниками долгов наследодателя (подпункт 2).

Одновременно на основании пункта 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые агенты обязаны (пункт 3 статьи 24 НК РФ):

- правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства (подпункт 1);

- письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах (подпункт 2);

-  вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику (подпункт 3);

- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (подпункт 4);

- в течение пяти лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов (подпункт 5).

Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения налогом на доход физических лиц  (далее по тексту – НДФЛ, налог) признается полученный налогоплательщиком доход от источников в Российской Федерации. При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ  доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 210 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы (российские организации, являющиеся источником такого дохода), признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. При этом особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 227 и 228 настоящего Кодекса (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

Одновременно пунктом 20 статьи 214.1 НК РФ установлено, что налоговая база по операциям с ценными бумагами, по операциям с производными финансовыми инструментами, по операциям РЕПО с ценными бумагами и по операциям займа ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей или статьей 226.1 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ налоговым агентом признается доверительный управляющий или брокер, осуществляющие в интересах налогоплательщика операции с ценными бумагами, операций с производными финансовыми инструментами, при осуществлении выплат по ценным бумагам на основании договора доверительного управления, договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора с налогоплательщиком. При этом каждый налоговый агент определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществленных налоговым агентом в интересах этого налогоплательщика в соответствии с указанными договорами, за вычетом соответствующих расходов.

На основании пункта 7 статьи 226.1 НК РФ исчисление и удержание суммы налога производятся налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами и операций с производными финансовыми инструментами в порядке, установленном настоящей главой, в следующие сроки:

по окончании налогового периода;

до истечения налогового периода;

до истечения срока действия договора в пользу физического лица.

Исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода^[4] в пользу физического лица в порядке, установленном настоящей главой. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом.

При выплате налоговым агентом денежных средств (дохода в натуральной форме) до истечения налогового периода или до истечения срока действия договора в пользу физического лица сумма налога исчисляется с налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ (пункт 8 статьи 226.1 НК РФ).

В Письме от 20.02.2021г. № 03-04-06/12038 представители финансового ведомства уточняют, что «поскольку аналогичной нормы в отношении операций с производными финансовыми инструментами статья 226.1 Кодекса не содержит, при совершении операций с производными финансовыми инструментами, предусматривающих периодические платежи в зависимости от изменения стоимости базисного актива (в том числе в виде вариационной маржи), налоговый агент … исчисляет и уплачивает суммы налога в отношении доходов клиента по таким операциям по окончании налогового периода либо до истечения налогового периода на дату исполнения или прекращения сделки в установленном порядке (в том числе истечения срока или заключения сделки противоположной направленности)».

Если иное не установлено статьей 214.9 НК РФ, налоговый агент уплачивает удержанный у налогоплательщика налог в срок не позднее одного месяца с наиболее ранней из следующих дат (пункт 9 статьи 226.1 НК РФ):

1) дата окончания соответствующего налогового периода;

2) дата истечения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату налогоплательщику дохода, в отношении которого он признается налоговым агентом;

3) дата выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).

При выплате налогоплательщику налоговым агентом денежных средств (дохода в натуральной форме) более одного раза в течение налогового периода исчисление суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога (пункт 12 статьи 226.1 НК РФ).

Из изложенного следует, что Банк, являясь налоговым агентом в соответствии с пунктом 2 статьи 226.1 НК РФ:

- при выплате клиенту денежных средств по операциям с ценными бумагами до окончания налогового периода обязан определить соответствующую налоговую базу и исчислить нарастающим итогом и удержать налог в срок не позднее одного месяца с даты такой выплаты;

- по окончании налогового периода обязан определить налоговые базы по всем видам доходов от операций, совершенных в течение налогового периода на основании соответствующего договора,  и исчислить нарастающим итогом и удержать налог в срок не позднее одного месяца с даты окончания соответствующего налогового периода.

Налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета (пункт 1 статьи 230 НК РФ).

Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту учета по формам, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (пункт 2 статьи 230 НК РФ):

- расчет сумм налога, исчисленных и удержанных налоговым агентом, за первый квартал, полугодие, девять месяцев - не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (форма 6-НДФЛ);

- документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период по каждому физическому лицу (за исключением случаев, при которых могут быть переданы сведения, составляющие государственную тайну), - не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (форма 2-НДФЛ).

Форма 6-НДФЛ и порядок ее заполнения (далее по тексту – Порядок) утверждены Приказом ФНС России от 15.10.2020г. № ЕД-7-11/753@. В соответствии с пунктом 1.2 Порядка расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ) (далее по тексту - Расчет) состоит из:

- Титульного листа;

- Раздела 1 «Данные об обязательствах налогового агента» (далее по тексту – Раздел 1);

- Раздела 2 «Расчет исчисленных, удержанных и перечисленных сумм налога на доходы физических лиц» (далее по тексту - Раздел 2);

- Приложения № 1 к Расчету «Справка о доходах и суммах налога физического лица» (далее по тексту - Справка).

Расчет заполняется на основании данных учета доходов, начисленных и выплаченных физическим лицам налоговым агентом, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленного и удержанного налога, содержащихся в регистрах налогового учета (пункт 1.3 Порядка). Расчет составляется за первый квартал, полугодие, девять месяцев и год (пункт 1.4 Порядка). Сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации, и сведения о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога, представляются в составе Расчета в виде Справки (пункт 1.18 Порядка).

В соответствии с пунктом 4.1 Порядка в Разделе 2 Расчета указываются обобщенные по всем физическим лицам суммы начисленного дохода, исчисленного и удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода по соответствующей налоговой ставке.

Из изложенного следует, что обязанность по представлению в налоговый орган по месту своего учета формы 6-НДФЛ у российских организаций возникает в случае, если они в соответствии со статьей 226 НК РФ признаются налоговыми агентами (Письмо ФНС России от 23.03.2016г. № БС-4-11/4901). При этом форма 6-НДФЛ составляется и представляется налоговым агентом в налоговый орган нарастающим итогом с начала налогового периода.

Как следует  из текста вопроса, в течение налогового периода Банк осуществлял выплаты денежных средств Клиенту по операциям с ценными бумагами, определял соответствующую налогооблагаемую базу, исчислял  нарастающим итогом  и удерживал  налог в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 226.1 НК РФ. До окончания налогового периода в Банк поступили документы, подтверждающие смерть Клиента.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога прекращается со смертью физического лица - налогоплательщика или с объявлением в установленном порядке его умершим.

Из изложенного следует, что с момента смерти Клиента, у Банка прекращаются предусмотренные главой 23 НК РФ обязанности налогового агента:

- по исчислению,  удержанию и перечислению в бюджет сумм налога;

- по предоставлению в налоговый орган формы 6-НДФЛ в  отношении возникающего дохода.

В отношении доходов, источником которых являлся Банк до смерти Клиента, у Банка сохраняются вышеуказанные обязанности.

Наш вывод подтверждается  в Письме Минфина РФ от 26.02.2013г. № 03-04-06/5378, в котором указывается, что «со смертью физического лица - заемщика денежных средств прекращается обязанность этого лица по уплате налогов, а также обязанность общества - налогового агента по исчислению, удержанию налога с доходов налогоплательщика и представлению сообщения о невозможности удержать налог в налоговый орган по месту своего учета».

Вместе с тем, как указывается в Письме Минфина РФ от 15.06.2018г. № 03-04-06/41178, «при наличии у банка документов, подтверждающих смерть  физического лица - клиента банка,  обязанностей по исчислению и удержанию налога в отношении доходов умершего налогоплательщика в силу подпункта 3 пункта 3 статьи 44 НК РФ у банка не возникает. …

Если на соответствующую дату возникновения обязанности по исчислению и уплате налога у налогового агента отсутствуют документы о смерти, то исчисление сумм налога и перечисление исчисленных сумм в бюджетную систему, а также представление в налоговый орган установленной налоговой отчетности производятся в общем порядке, предусмотренном главой 23 Кодекса.

В случае если после уплаты исчисленных сумм налога в бюджет суммы выплаченных налогоплательщику доходов возвращаются налоговому агенту вследствие неполучения их умершим налогоплательщиком, налоговому агенту следует руководствоваться пунктом 6 статьи 81 Кодекса, в соответствии с которым при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению (в том числе в случае ошибочного удержания налога с сумм, невыплаченных доходов), налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет по форме 6-НДФЛ.

Кроме того, в отношении возвращенных налоговому агенту сумм не полученного умершим налогоплательщиком дохода в налоговый орган должна быть направлена корректирующая или аннулирующая справка по форме 2-НДФЛ».

Таким образом,  представители финансового ведомства связывают прекращение  у банка обязанностей налогового агента с моментом получения документов, подтверждающих смерть клиента, а не с моментом самой смерти. Следуя указанной логике, в отношении доходов, выплаченных Банком с момента смерти Клиента и до момента получения документов, подтверждающих смерть Клиента, Банк признается налоговым агентом. Одновременно согласно разъяснениям представителей финансового ведомства указанная обязанность у Банка отсутствует, если выплаченный в этот период доход не получен налогоплательщиком и возвращен Банку – налоговому агенту.

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

Если на конец налогового периода у Банка имеются документы, подтверждающие смерть Клиента, то:

- у Банка отсутствует обязанность по определению налогооблагаемой базы в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ по окончании налогового периода;

- доход, выплаченный Банком Клиенту в соответствующий отчетный период до момента смерти, подлежит включению в Раздел 2  и Справку формы 6-НДФЛ, составленной за этот отчетный период, а также в формы 6-НДФЛ, составленные за последующие отчетные (налоговый) периоды;

- доход, выплаченный Банком Клиенту с момента смерти до момента получения документов, подтверждающих смерть, не подлежит включению в Раздел 2  и Справку формы 6-НДФЛ, составленной за этот отчетный период. В случае если в ранее представленную Банком в налоговый орган форму 6-НДФЛ указанный доход был включен, то Банку следует внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет по форме 6-НДФЛ.

  Одновременно не исключаем вероятности, что при проведении мероприятий налогового контроля налоговый орган будет руководствоваться подходом, основанным на логике рассмотренного выше Письма финансового ведомства, в соответствии с которым доход, выплаченный Банком Клиенту с момента смерти до момента получения документов, подтверждающих смерть, подлежит включению в Раздел 2  и Справку формы 6-НДФЛ,  составленную за этот отчетный период. В таком случае Банк может быть привлечен к налоговой ответственности на основании статьи 126.1 НК РФ.

Документы и литература.

1.              НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             Приказ № № ЕД-7-11/753@ – Приказ ФНС России от 15.10.2020г. № ЕД-7-11/753@ «Об утверждении формы расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), порядка ее заполнения и представления, формата представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в электронной форме, а также формы справки о полученных физическим лицом доходах и удержанных суммах налога на доходы физических лиц».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki