Главная / Консультации / Банковский аудит / Об исполнении доверительным управляющим обязанностей налогового агента по НДФЛ в отношении доходов в виде купонов по облигациям иностранных эмитентов

Об исполнении доверительным управляющим обязанностей налогового агента по НДФЛ в отношении доходов в виде купонов по облигациям иностранных эмитентов

08.08.2019
Вопрос

Описание ситуации.
Общество, как доверительный управляющий (ДУ), приобретает в инвестиционный портфель учредителя управления – физического лица облигации иностранных эмитентов, еврооблигации.
По указанным еврооблигациям ДУ получает на расчетный счет доверительного управляющего купоны. Купоны выплачиваются российским депозитарием (НКО НРД), который в свою очередь получает купоны из иностранного депозитария. В силу п.1 и п.2 ст.226.1 депозитарий не является налоговым агентом, поэтому купоны приходят на счет ДУ в полной сумме, без удержания налога российским депозитарием.
Купоны реинвестируются ДУ в портфель клиента-физического лица для дальнейшего извлечения дохода в рамках избранной инвестиционной стратегии по договору.
Купоны не выплачиваются клиенту-физическому лицу на его банковский счет до момента окончания действия договора доверительного управления или до момента отзыва клиентом денежных средств.

Вопросы.
1.    Является ли ДУ налоговым агентом в отношении купонного дохода по еврооблигациям?
2. Если является, то в какой момент ДУ обязан исчислить и удержать сумму НДФЛ с купонов, поступивших на расчетный счет ДУ в пользу клиента-физического лица:
- в момент зачисления купона на расчетный счет доверительного управляющего в пользу клиента-физического лица
- в момент отзыва клиентом денежных средств на свой личный банковский расчетный счет до момента окончания договора
- по итогам налогового периода до момента окончания договора?

Приложение:
1.    Письмо  Минфина РФ от 17.10.2018г. № 03-04-06/74659
2.    Письмо  Минфина РФ от 23.01.2015г. № 03-04-06/1918
Ответ

Мнение консультантов.

1.    В отношении доходов в виде купонов по облигациям иностранного эмитента, выплаченных физическому лицу – учредителю доверительного, Общество признается налоговым агентом.

2.    Обязанность по исчислению и удержанию Обществом, как налоговым агентом, налога на доходы физических лиц возникнет в случаях, предусмотренных пунктом 7 статьи 226.1 НК РФ, а именно:

- в момент отзыва клиентом денежных средств на свой банковский счет до момента окончания договора;

- по итогам налогового периода до момента окончания договора.

В момент зачисления сумм купонного дохода на банковский счет доверительного управляющего у Общества не возникает обязанности налогового агента по исчислению и удержанию налога на доходы физических лиц.

 

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

При этом передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

 Сделки с переданным в доверительное управление имуществом доверительный управляющий совершает от своего имени, указывая, что он действует в качестве такого управляющего (пункт 3 статьи 1012 ГК РФ).

Объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество (пункт 1 статьи 1013 ГК РФ).

Доверительным управляющим может быть индивидуальный предприниматель или коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия (пункт 1 статьи 1015 ГК РФ). При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 1015 ГК РФ доверительный управляющий не может быть выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом.

Согласно пункту 1 статьи 1018 ГК РФ имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет (далее по тексту – банковский счет ДУ).

Доверительный управляющий осуществляет в пределах, предусмотренных законом и договором доверительного управления имуществом, правомочия собственника в отношении имущества, переданного в доверительное управление (пункт 1 статьи 1020 ГК РФ).

Статьей 1025 ГК РФ установлено, что особенности  доверительного управления ценными бумагами определяются Законом № 39-ФЗ, согласно статье 5 которого деятельностью по управлению ценными бумагами признается деятельность по доверительному управлению ценными бумагами, денежными средствами, предназначенными для совершения сделок с ценными бумагами и (или) заключения договоров, являющихся производными финансовыми инструментами.

Профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по управлению ценными бумагами, именуется управляющим.

Управляющий обязан осуществлять учет ценных бумаг, являющихся объектом доверительного управления, по каждому договору доверительного управления. Согласно пункту 3.4 Положения № 482-П учет прав на ценные бумаги, находящиеся в доверительном управлении, осуществляется депозитариями или регистраторами, являющимися юридическими лицами в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранными организациями, включенными в перечень иностранных организаций, осуществляющих учет прав на ценные бумаги, в соответствии с пунктом 9 статьи 51.1 № 39-ФЗ.

Управляющий по своему усмотрению осуществляет все права, закрепленные ценными бумагами, являющимися объектом доверительного управления. Договором доверительного управления может быть установлено ограничение на осуществление права голоса.

 

Согласно пункту 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 208 НК РФ к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относятся проценты, полученные от иностранной организации, за исключением процентов, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи[1], а также выплаты по представляемым ценным бумагам, полученные от эмитента российских депозитарных расписок.

Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками (статья 209 НК РФ):

1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты НДФЛ по операциям с ценными бумагами устанавливаются статьей 214.1 НК РФ, согласно пункту 7 которой  доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде.

Доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам (за исключением доходов в виде процента (купона, дисконта), полученных по обращающимся облигациям российских организаций, номинированным в рублях и эмитированным после 1 января 2017 года), включаются в доходы по операциям с ценными бумагами, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Как следует из пункта 17 статьи 214.1 НК РФ, налоговая база  по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим, определяется в порядке, установленном пунктами 6 - 15  статьи 214.1 НК РФ, с учетом требований настоящего пункта. В случае, если при осуществлении доверительного управления совершаются операции с ценными бумагами, обращающимися и (или) не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, а также если в процессе доверительного управления возникают иные виды доходов (в том числе доходы в виде дивидендов, процентов), налоговая база определяется отдельно по операциям с ценными бумагами, обращающимися или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и по каждому виду дохода с учетом положений настоящей статьи. При этом расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на уменьшение дохода по операциям с ценными бумагами, обращающимися или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, или на уменьшение соответствующего вида дохода, распределяются пропорционально доле каждого вида дохода.

Согласно пунктам 20 статьи 214.1, пункту 1 статьи 226.1 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не определено НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 226.1 НК РФ налоговым агентом при получении доходов от осуществления операций с ценными бумагами признаются, в том числе:

- доверительный управляющий, осуществляющий в интересах налогоплательщика указанные операции на основании договора доверительного управления с налогоплательщиком. При этом каждый налоговый агент определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществленных налоговым агентом в интересах этого налогоплательщика в соответствии с указанным договором, за вычетом соответствующих расходов. Налоговый агент не учитывает при определении налоговой базы налогоплательщика доходы, полученные от операций, осуществленных не на основании указанного договора (подпункт 1);

- доверительный управляющий в отношении дохода, выплачиваемого налогоплательщику по ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, права по которым учитываются на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по ценным бумагам, на лицевом счете или счете депо этого доверительного управляющего в случае, если этот доверительный управляющий на дату, на которую в соответствии с решением организации определяются лица, имеющие право на получение дохода, является профессиональным участником рынка ценных бумаг (подпункт 2).

Как установлено пунктом 7 статьи 226.1 НК РФ, исчисление и удержание суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом:

по окончании налогового периода;

до истечения налогового периода;

до истечения срока действия договора в пользу физического лица.

Исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном главой 23 НК РФ.

При этом на основании пункта 10 статьи 226.1 НК РФ под выплатой денежных средств понимается выплата налоговым агентом наличных денежных средств налогоплательщику или третьему лицу по требованию налогоплательщика, а также перечисление денежных средств на банковский счет налогоплательщика или на счет третьего лица по требованию налогоплательщика.

В соответствии со статьей 11 НК РФ  под счетом  понимается  расчетный (текущий) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, включая счета в банках, открытые на основании договора банковского счета в драгоценных металлах.

Таким образом, приходим к следующим выводам:

- доверительный управляющий признается налоговым агентом при получении налогоплательщиком – физическим лицом  - учредителем доверительного управления  дохода по операциям с ценными бумагами;

- к доходу по операциям с ценными бумагами в целях главы 23 НК РФ относится доходы в виде процентов (купона), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам;

- доверительный управляющий исчисляет и уплачивает сумму налога по окончании налогового периода, по истечении срока действия договора доверительного управления; при выплате денежных средств налогоплательщику;

- под выплатой денежных средств понимается перечисление денежных средств на банковский счет физического лица (или по его требованию на счет третьего лица).

 

Как следует из текста вопроса, у Общества в доверительном управлении находятся облигации иностранных эмитентов, учет прав на которые осуществляет иностранный депозитарий. Депозитарный учет ценных бумаг, являющихся объектом доверительного управления, ведется на счете, открытом в НКО НРД. Для расчетов по договору доверительного управления Обществу открыт отдельный банковский счет ДУ. Зачисленные на банковский счет ДУ суммы купонов по облигациям  не выплачиваются физическому лицу на его банковский счет до момента окончания действия договора доверительного управления или до момента отзыва клиентом денежных средств. Указанные денежные суммы реинвестируются Обществом в  портфель физического лица – учредителя управления для дальнейшего извлечения дохода в рамках избранной инвестиционной стратегии по договору.

Следуя изложенным выше выводам:

-  Общество признается налоговым агентом при получении  физическим лицом  - учредителем доверительного управления  доходов по операциям с ценными бумагами (подпункт 1 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ);

-  выплата суммы купона эмитентом  (зачисление соответствующих денежных средств на банковский счет ДУ Общества) не является выплатой денежных средств физическому лицу в понимании пункта 10 статьи 226.1 НК РФ. Таким образом, в момент зачисления денежных средств на банковский счет ДУ у Общества не возникает обязанности налогового агента по исчислению и удержанию налога, предусмотренной нормами пункта  7 статьи 226.1 НК РФ. Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 17.10.2018г. № 03-04-06/74659;

- обязанность по исчислению и удержанию Обществом, как налоговым агентом, налога возникнет в случаях, предусмотренных пунктом 7 статьи 226.1 НК РФ, а именно:

- в момент отзыва клиентом денежных средств на свой банковский счет до момента окончания договора;

- по итогам налогового периода до момента окончания договора.

Полагаем, что указанные в тексте вопроса Письма Минфина не содержат противоречий.

По нашему мнению, в Письме от 17.10.2018г. № 03-04-06/74659 разъясняется, что при выплате эмитентом купона (зачислении денежных средств на банковский счет ДУ доверительного управляющего) обязанность налогового агента у доверительного управляющего отсутствует.

В то же время Письмо  от 23.01.2015г. № 03-04-06/1918 содержит разъяснения по порядку  исчисление налоговым агентом суммы налога при выплате (им) физическому лицу дохода в виде купона и  учете уплаченного налога при дальнейшем определении налоговой базы. При этом указывается, что «доходы в виде купона и доходы по операциям с ценными бумагами относятся к одному виду доходов», на основании этого делается вывод, что налоговый агент определяет налоговую базу при выплате купона, причем «согласно абзацу второму пункта 10 статьи 226.1 Кодекса под выплатой денежных средств в целях данной статьи понимается выплата налоговым агентом наличных денежных средств налогоплательщику или третьему лицу по требованию налогоплательщика, а также перечисление денежных средств на банковский счет налогоплательщика или на счет третьего лица по требованию налогоплательщика».

 

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

4.             Положение № 482-П – Положение Банка России от 03.08.20015г. № 482-П «О единых требованиях к правилам осуществления деятельности по управлению ценными бумагами, к порядку раскрытия управляющим информации, а также требованиях, направленных на исключение конфликта интересов управляющего».

 



[1]  Проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации.

 


Назад в раздел