Главная / Консультации / Банковский аудит / Об исчислении налога на доходы физических лиц с доходов в виде дивидендов при изменении налогового статуса получателя в течение налогового периода.

Об исчислении налога на доходы физических лиц с доходов в виде дивидендов при изменении налогового статуса получателя в течение налогового периода.

20.02.2019
Вопрос

Описание ситуации.
Согласно п.п. 1 и 3 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 13% в отношении доходов в виде дивидендов физических лиц - налоговых резидентов и 15% - в отношении дивидендов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ.
В соответствии с п.3 ст. 214 НК РФ исчисление суммы и уплата налога в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, осуществляются налоговым агентом, отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным ст. 224НК РФ.
Клиент – налоговый нерезидент РФ получил в январе дивиденды, которые облагались по ставке 15%. В августе данный Клиент также получил доход в виде дивидендов. К этому времени он приобрел статус налогового резидента РФ.

Вопрос.
Какой из предложенных вариантов порядка налогообложения и отражения в отчетности дивидендов, полученных в течение налогового период, является корректным:
1.    После приобретения Клиентом статуса налогового резидента РФ, который уже не изменится до окончания календарного года, его доходы с начала налогового периода подлежат обложению по ставке 13%. Излишне удержанная в январе сумма налога подлежит зачету при удержании налога с дивидендов в августе. По итогам налогового периода формируется единое Приложение 2 к Декларации по налогу на прибыль (Сведения о доходах физических лиц) с указанием статуса – налоговый резидент;
2.    После приобретения Клиентом статуса налогового резидента РФ сумма дивидендов, выплаченная в августе, подлежит налогообложению по ставке 13% без учета ранее удержанного налога. По итогам налогового периода формируются два Приложения 2 к Декларации по налогу на прибыль: со статусом – налоговый резидент и ставкой налога 13% и со статусом - налоговый нерезидент и ставкой налога 15%.
Ответ

Мнение консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 207 НК РФ предусмотрено, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.

Следовательно, если срок нахождения физического лица на территории РФ в течение 12 следующих подряд месяцев  составляет менее 183 дней,  физическое лицо не признается налоговым резидентом РФ (является налоговым нерезидентом).

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (пункт 1 статьи 210 НК РФ).

Налоговым периодом признается календарный год (статья 216 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся дивиденды[1], полученные от российской организации.

Сумма налога в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, определяется с учетом положений статьи 214 НК РФ (пункт 1 статьи 214 НК РФ).

Исчисление суммы и уплата налога в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, осуществляются лицом, признаваемым в соответствии с настоящей главой налоговым агентом, отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным статьей 224 настоящего Кодекса (пункт 3 статьи 214 НК РФ).

В соответствии со статьей 224 НК РФ налоговая ставка в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, устанавливается в размере:

13 процентов  -  для лиц, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации (пункт 1);

15 процентов – для лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, (пункт 3).

В соответствии с абзацем 2 пункта 3 статьи 226 НК РФ на дату фактического получения дохода от долевого участия в организации, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, налоговый агент обязан произвести исчисление и удержание налога отдельно по каждой сумме такого дохода.

Таким образом, при неоднократной выплате дивидендов в течение налогового периода налоговый агент должен  определять  налоговый статус физического лица – получателя дохода  и, соответственно, налоговую ставку на дату каждой выплаты доходов в виде дивидендов.

Установление налогового статуса физических лиц - получателей дохода производится организацией – налоговым агентом самостоятельно исходя из особенностей каждой конкретной ситуации. Ответственность за правильность определения налогового статуса физического лица - получателя дохода возлагается на организацию - источник его выплаты. На это указали представители финансового ведомства в Письме от 16.03.2012г. № 03-04-06/6-64.

Пункт 1.1 статьи 231 НК РФ содержит нормы, предусматривающие перерасчет сумм исчисленного ранее налога при изменении статуса физического лица (приобретении физическим лицом статуса налогового резидента Российской Федерации), а именно, «возврат суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента Российской Федерации производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента Российской Федерации в этом налоговом периоде, в порядке, установленном статьей 78 настоящего Кодекса».

При этом, в Письме Минфина РФ от 16.07.2014г. № 03-04-05/34618 пояснено, что «окончательный налоговый статус физического лица, определяющий налогообложение его доходов, полученных за налоговый период (календарный год), уточняется по итогам налогового периода с учетом периода нахождения в Российской Федерации (за ее пределами) в данном налоговом периоде».

В Письме от 24.03.2016г. №  03-04-05/16492 представители финансового ведомства разъяснили, что «если налогоплательщик по итогам налогового периода будет являться налоговым резидентом Российской Федерации, то весь доход в виде дивидендов, полученных от российской организации, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в Российской Федерации с применением налоговой ставки 13 процентов.

Согласно пункту 1.1 статьи 231 Кодекса возврат суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента Российской Федерации производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента Российской Федерации в этом налоговом периоде, в порядке, установленном статьей 78 Кодекса».

Аналогичное мнение высказывалось  и ранее (Письма Минфина РФ от 26.10.2015г. № 03-04-06/61780, от 11.11.2014г. № 03-04-06/56813, от 02.04.2012г. № 03-04-05/6-399).

 

В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ исчисление суммы и уплата налога в отношении доходов, полученных в виде дивидендов по акциям российских организаций, осуществляются в соответствии с настоящей статьей с учетом положений статьи 226.1 НК РФ. Иными словами,  положения статьи 226.1 НК РФ применяются в случаях, не урегулированных статьей 214 НК РФ. Таким образом, положение пункта 12 статьи 226.1 НК РФ, предусматривающее, что при выплате налогоплательщику налоговым агентом денежных средств (дохода в натуральной форме) более одного раза в течение налогового периода исчисление суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога, к доходам в виде дивидендов не применяется. Этот вывод подтверждается  Письмами Минфина РФ от 12.04.2016г. № 03-04-06/20834, от 23.04.2015г. № 03-04-06/23348.

В соответствии с пунктом 2 статьи 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период по каждому физическому лицу, ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ  в порядке, утвержденном Приказом № ММВ-7-11/485@, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи.

Иной порядок, установленный пунктом 4 статьи 230 НК РФ, предусматривает обязанность лиц, признаваемых налоговыми агентами в соответствии со статьей 226.1 НК РФ, представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах, в отношении которых ими был исчислен и удержан налог, о лицах, являющихся получателями этих доходов (при наличии соответствующей информации), и о суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов по форме, в порядке и сроки, которые установлены статьей 289 НК РФ  для представления налоговых расчетов налоговыми агентами по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, в отношении доходов в виде дивидендов по акциям организация – налоговый агент  по итогам налогового периода представляет в налоговый орган документ, составленный по форме Приложения  2 к налоговой декларации по налогу на прибыль (пункты 1.8, 18.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом  № ММВ-7-3/572@).

 

На основании изложенного приходим к выводу, что ни один из предложенных Банком вариантов налогообложения и  предоставления данных в налоговый орган при выплате доходов в виде дивидендов  не соответствует требованиям главы 23 НК РФ. Порядок действий Банка при выплате доходов в виде дивидендов в отношении физического лица, изменившего в течение налогового периода налоговый статус (с нерезидента на резидента Российской Федерации), по нашему мнению,  следующий:

- на каждую дату выплаты дохода (дивидендов) Банк определяет статус физического лица – получателя доходов и производит удержание и перечисление в бюджет суммы налога в отношении выплачиваемой суммы (не нарастающим итогом)  по ставке, определяемой в соответствии со статусом физического лица,  без зачета ранее удержанных сумм налога. Для приведенного в тексте вопроса условного примера:

в январе -  удержание налога по ставке 15% с суммы дивидендов, выплачиваемых в январе;

в августе – удержание налога по ставке 13% с суммы дивидендов, выплачиваемых в августе;

- по итогам налогового периода Банк формирует Приложение 2 к налоговой декларации по налогу на прибыль в отношении физического лица с указанием:

 окончательного налогового статуса (налоговый резидент Российской Федерации) этого физического лица, сформированного по итогам налогового периода,

 налоговой ставки 13%, применяемой при обложении доходов налоговых резидентов Российской Федерации  (строка 010),

общей суммы выплаченных дивидендов (строка 020),

 общей суммы исчисленного налога исходя из ставки 13% (строка 030),

  суммы, уплаченного Банком налога (строка 032),

 сумма налога, излишне удержанной и уплаченной Банком (строка 033).

Возврат суммы излишне уплаченного налога производится в соответствии с пунктом 1.1 статьи 231 НК РФ налоговым органом физическому лицу при подаче им налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента Российской Федерации в этом налоговом периоде.

 

Документы и литература.

1.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             Приказ № ММВ-7-3/572@ – Приказ ФНС России от 19.10.2016г. № ММВ-7-3/572@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме»;

3.             Приказ № ММВ-7-11/485@ – Приказ ФНС России от 30.10.2015г. № ММВ-7-11/485@ «Об утверждении формы сведений о доходах физического лица, порядка заполнения и формата ее представления в электронной форме».

 



[1] Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (пункт 1 статьи 43 НК РФ).


Назад в раздел