О возникновении обязанностей налогового агента в отношении доходов, выплачиваемым банком иностранной организации в связи с исполнением сделки внебиржевого поставочного форварда

Мнение консультантов.

На основании пункта 1 статьи 246 НК РФ иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 3 статьи 247 НК РФ в целях Главы 25 НК РФ для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, объектом налогообложения признаются доходы, полученные ими от источников в Российской Федерации, которые определяются в  соответствии со статьей 309 НК РФ. В свою очередь, пунктом 1 статьи 309 НК РФ определен открытый перечень видов доходов, которые относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом у источника выплаты в Российской Федерации, включающий, в частности:

- доходы от реализации акций (долей) организаций, более 50 процентов активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), за исключением акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с пунктом 9 статьи 280 НК РФ (подпункт 5);

- иные аналогичные доходы (подпункт 10).

Доходы, перечисленные в  пункте 1 статьи 309 НК РФ, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации (пункт 3 статьи 309 НК РФ).

Наряду с этим, согласно пункту 2 статьи 309 НК РФ обложению налогом у источника выплаты не подлежат доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со  статьей 306 НК РФ.

Таким образом,  полученные иностранной организацией от источников в Российской Федерации доходы подразделяются на облагаемые и не облагаемые налогом, удерживаемым у источника выплаты в Российской Федерации, открытые перечни которых определены, соответственно, пунктами 1 и 2 статьи 309 НК РФ.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных  пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода (пункт 1 статьи 310 НК РФ).

Согласно правовой позиции ВС РФ, приведенной в пункте 36 Обзора судебной практики № 4 (2018), обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога при выплате дохода иностранной организации распространяется на все пассивные доходы, экономическим источником возникновения которых является территория Российской Федерации.

Наряду с этим, в соответствии с подходом представителей Минфина РФ, изложенным в Письме от 11.11.2014г. № 03-08-05/56931, применительно к подпункту 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ аналогичный характер дохода заключается в том, что такой доход относится к доходам от источников в Российской Федерации и не связан с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство. Исходя из этого понимания, доходы от операций финансового ведомства, могут быть отнесены к «иным аналогичным доходам» и подлежать налогообложению в Российской Федерации. «Для квалификации таких доходов как «иных аналогичных доходов» в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 309 Кодекса необходимо обладать информацией о конкретной сделке, а также в целях налогообложения следует учитывать положения соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения Российской Федерации со страной, резидентом которой является иностранная организация, получающая доход».

Аналогичное мнение приведено в Письмах Минфина РФ от 07.07.2011г. № 03-08-05, от 16.03.2011г. № 03-08-05.

Если доход иностранной организации, не связанный с осуществлением деятельности через постоянное представительство в Российской Федерации, не поименован в перечне указанного пункта и в то же время на данный доход не распространяется действие норм пункта 2 статьи 309 НК РФ, то такой доход может квалифицироваться как «иные аналогичные доходы» и подлежать налогообложению в Российской Федерации у источника выплаты дохода. Следуя этому, если исполнение финансового инструмента срочной сделки не предусматривает поставку базисного актива, то на доход, полученный иностранной организацией от операций с таким инструментом срочных сделок, не распространяется действие норм пункта 2 статьи 309 НК РФ и такой доход квалифицируется как «иные аналогичные доходы» от источников в Российской Федерации. Такая позиция высказана представителями Минфина РФ в Письме от  26.08.2011г. № 03-03-06/2/133.

Как отмечено выше, на основании пункта 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от реализации на территории Российской Федерации товаров и иного имущества, за исключением указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 статьи 309 НК РФ, не подлежат обложению налогом у источников выплаты в Российской Федерации.

В целях применения НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относимых к имуществу в соответствии с ГК РФ, а имущество, реализуемое или предназначенное для реализации, признается товаром. Это определено пунктами 2 и 3 статьи 38 НК РФ, соответственно.

Исходя из содержания статьи 128 ГК РФ объектами гражданских прав, относимыми к категории «имущество», являются вещи (включая наличные деньги и документарные ценные бумаги), иное имущество, в том числе имущественные права (включая безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, цифровые права). ГК РФ подразделяет имущество в виде вещей на недвижимые и движимые вещи. Так, к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства (пункт 1 статьи 130 ГК РФ). Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом (пункт 2 статьи 130 ГК РФ). По совокупности норм статьи 141 ГК РФ и подпункта 5 пункта 1 статьи 1 Закона № 173-ФЗ иностранная валюта и внешние ценные бумаги являются имуществом в виде валютных ценностей.

По совокупности приведенных норм, по нашему мнению, под действие нормы пункта 2 статьи 309 НК РФ подпадают доходы (выручка), полученные иностранной организацией от реализации (продажи) на территории Российской Федерации иностранной валюты любого вида. Наш вывод подтверждается позицией представителей Минфина РФ, изложенной в Письмах от 28.10.2014г. № 03-08-05/54538, от 03.09.2012г. № 03-03-06/2/97, если доходы, получаемые иностранной организацией от поставочных конверсионных операций с валютами различных видов, квалифицировать как доходы, полученные от продажи имущества, то такие доходы обложению налогом у источника выплаты в Российской Федерации не подлежат.

Кроме того, в Письме Минфина РФ от  29.12.2015г. № 03-08-05/77228 сказано, что если иностранная организация, деятельность которой не приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, получает доходы (от исполнения, прекращения, а также доходы в виде вариационной маржи) от поставочных биржевых сделок), базисным активом которых является иностранная валюта), а также доходы по внебиржевым поставочным сделкам ПФИ, базисным активом которых является иностранная валюта, прекращение обязательств по которым происходит в порядке, предусмотренном правилами клиринга клиринговой организации (в том числе путем зачета встречных требований), указанные доходы иностранной организации налогообложению у источника выплаты не подлежат на основании положений пункта 2 статьи 309 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Форма налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее по тексту – Налоговый расчет) и порядок заполнения Налогового расчета (далее по тексту – Порядок) утверждены, соответственно  приложениями 1 и 2 к Приказу ФНС России № ММВ-7-3-115@.

В соответствии с пунктом 1.1 Порядка Налоговый расчет составляется и представляется в соответствии со статьей 80, пунктом 1 статьи 289, а также пунктом 4 статьи 310 НК РФ налоговыми агентами по налогу на прибыль организаций, выплачивающими иностранным организациям доходы от источников в Российской Федерации. Согласно пункту 6.1 Порядка в Разделе 3[1] Налогового расчета отражается информация об иностранных организациях - получателях дохода от источников в Российской Федерации, о выплаченных налоговым агентом иностранным организациям доходах от источников в Российской Федерации, удержанных налогах, а также о лицах, имеющих фактическое право на выплаченные доходы.

В подразделе 3.2 Раздела 3 Налогового расчета указываются сведения о доходах, выплаченных иностранной организации, информация о которой отражена в подразделе 3.1[2] Раздела 3 по соответствующему уникальному номеру и о суммах налогов с этих доходов.

По строке 020 «Код дохода» подраздела 3.2 Раздела 3 Налогового расчета указывается  код дохода согласно приложению № 2 к Порядку в зависимости от выплачиваемых иностранной организации доходов (либо доходов, полученных иностранной организацией в иной форме) (пункт 8.3 Порядка). По  строкам 010 – 160  подраздела 3.2 отражается информация в отношении каждой выплаты дохода, с присвоением соответствующего номера по порядку. В свою очередь Приложением 2 к Порядку определен Перечень  кодов обозначения видов доходов, которые в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 309 НК РФ относятся к доходам, полученным иностранной организацией от источников в Российской Федерации. В частности, в соответствии с Приложением 2 к Порядку доходы от продажи товаров, иного имущества, имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не подлежащие налогообложению у источника выплаты, то есть доходы, поименованные в пункте 2 статьи 309 НК РФ, «за исключением доходов, напрямую детализированных в настоящем Перечне», отражаются по строке 020 подраздела 3.2 Раздела 3 Налогового расчета по коду «25». Наряду с этим, приложением № 2 к Порядку предусмотрены отдельные коды для обозначения в Налоговом расчете некоторых видов доходов, подпадающих под описание пункта 2 статьи 309 НК РФ, в частности, доходы от операций с иностранной валютой отражаются в Налоговом расчете по коду 16.

Таким образом, что доходы иностранной организации, указанные в пункте 2 статьи 309 НК РФ, а также доходы, подпадающие под действие пункта 2 статьи 310 НК РФ, налогом у источника выплаты в Российской Федерации не облагаются, однако, признаются доходами от источников в Российской Федерации, и соответственно подлежат отражению в Налоговом расчете. Наша позиция находит подтверждение в разъяснениях уполномоченного органа, в частности, в Письмах Минфина РФ от  07.08.2019г № 03-08-05/59549, от  07.09.2017г. №  03-08-05/57611, от 30.09.2016г. № 03-08-13/56982, от 28.03.2016г. № 03-08-05/17047, от 27.11.2015г. № 03-08-05/69081, от 04.08.2015г. №  03-08-05/44947, а также ФНС России от 30.05.2018г. № СД-4-3/10443@.

Резюмируем изложенное.

Доходы, выплачиваемые Банком иностранной организации в связи с исполнением сделки внебиржевого поставочного форвардного договора, базисным активом которого является иностранная валюта, признаются доходами иностранной организации от источников в Российской Федерации, которые на основании пункта 2 статьи 309 НК РФ не подлежат обложению налогом у источника выплаты в Российской Федерации. Банк не признается налоговым агентом в отношении указанных доходов иностранной организации, однако, информация о выплате Банка этих доходов иностранной организации подлежит раскрытию в Налоговом расчете.

Документы и литература.

1.            ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.            Обзор судебной практики № 4 (2018) – Обзор судебной практики ВС РФ № 4 (2018), утвержден Президиумом ВС РФ 26.12.2018г.; 

4.            Приказ ФНС России от 02.03.2016г. № ММВ-7-3/115@ - Приказ ФНС России от 02.03.2016г. № ММВ-7-3/115@ «Об утверждении формы налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, порядка ее заполнения, а также формата представления налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в электронной форме».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki