Главная / Консультации / Банковский аудит / О возникновении обязанностей налогового агента в отношении доходов, выплачиваемым банком иностранной организации в связи с исполнением сделки внебиржевого поставочного форварда

О возникновении обязанностей налогового агента в отношении доходов, выплачиваемым банком иностранной организации в связи с исполнением сделки внебиржевого поставочного форварда

10.02.2020
Вопрос

Описание ситуации.
Банк совершает операции форвард, не обращающиеся на организованном рынке. Базисным активом является иностранная валюта. Сделка предусматривает поставку базисного актива.
Планируется, что может возникнуть 2 ситуации.
1.    Клиент обратился с просьбой досрочно исполнить контракт.
2.    В форвардном контракте прописана возможность исполнения сделки не в определенную дату, а в указанный период, но не ранее третьего дня после дня ее заключения.
Исполнением прав и обязанностей по операции с производными финансовыми инструментами является исполнение производного финансового инструмента либо путем поставки базисного актива, либо путем произведения окончательного взаиморасчета по производному финансовому инструменту.

Вопрос.
В случае, если такая сделка заключена с нерезидентом, должен ли банк выполнять функции налогового агента?
Ответ

Мнение консультантов.

На основании пункта 1 статьи 246 НК РФ иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 3 статьи 247 НК РФ в целях Главы 25 НК РФ для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, объектом налогообложения признаются доходы, полученные ими от источников в Российской Федерации, которые определяются в  соответствии со статьей 309 НК РФ. В свою очередь, пунктом 1 статьи 309 НК РФ определен открытый перечень видов доходов, которые относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом у источника выплаты в Российской Федерации, включающий, в частности:

- доходы от реализации акций (долей) организаций, более 50 процентов активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), за исключением акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с пунктом 9 статьи 280 НК РФ (подпункт 5);

- иные аналогичные доходы (подпункт 10).

Доходы, перечисленные в  пункте 1 статьи 309 НК РФ, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации (пункт 3 статьи 309 НК РФ).

Наряду с этим, согласно пункту 2 статьи 309 НК РФ обложению налогом у источника выплаты не подлежат доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со  статьей 306 НК РФ.

Таким образом,  полученные иностранной организацией от источников в Российской Федерации доходы подразделяются на облагаемые и не облагаемые налогом, удерживаемым у источника выплаты в Российской Федерации, открытые перечни которых определены, соответственно, пунктами 1 и 2 статьи 309 НК РФ.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных  пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода (пункт 1 статьи 310 НК РФ).

Согласно правовой позиции ВС РФ, приведенной в пункте 36 Обзора судебной практики № 4 (2018), обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога при выплате дохода иностранной организации распространяется на все пассивные доходы, экономическим источником возникновения которых является территория Российской Федерации.

Наряду с этим, в соответствии с подходом представителей Минфина РФ, изложенным в Письме от 11.11.2014г. № 03-08-05/56931, применительно к подпункту 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ аналогичный характер дохода заключается в том, что такой доход относится к доходам от источников в Российской Федерации и не связан с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство. Исходя из этого понимания, доходы от операций финансового ведомства, могут быть отнесены к «иным аналогичным доходам» и подлежать налогообложению в Российской Федерации. «Для квалификации таких доходов как «иных аналогичных доходов» в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 309 Кодекса необходимо обладать информацией о конкретной сделке, а также в целях налогообложения следует учитывать положения соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения Российской Федерации со страной, резидентом которой является иностранная организация, получающая доход».

Аналогичное мнение приведено в Письмах Минфина РФ от 07.07.2011г. № 03-08-05, от 16.03.2011г. № 03-08-05.

Если доход иностранной организации, не связанный с осуществлением деятельности через постоянное представительство в Российской Федерации, не поименован в перечне указанного пункта и в то же время на данный доход не распространяется действие норм пункта 2 статьи 309 НК РФ, то такой доход может квалифицироваться как «иные аналогичные доходы» и подлежать налогообложению в Российской Федерации у источника выплаты дохода. Следуя этому, если исполнение финансового инструмента срочной сделки не предусматривает поставку базисного актива, то на доход, полученный иностранной организацией от операций с таким инструментом срочных сделок, не распространяется действие норм пункта 2 статьи 309 НК РФ и такой доход квалифицируется как «иные аналогичные доходы» от источников в Российской Федерации. Такая позиция высказана представителями Минфина РФ в Письме от  26.08.2011г. № 03-03-06/2/133.

Как отмечено выше, на основании пункта 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от реализации на территории Российской Федерации товаров и иного имущества, за исключением указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 статьи 309 НК РФ, не подлежат обложению налогом у источников выплаты в Российской Федерации.

В целях применения НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относимых к имуществу в соответствии с ГК РФ, а имущество, реализуемое или предназначенное для реализации, признается товаром. Это определено пунктами 2 и 3 статьи 38 НК РФ, соответственно.

Исходя из содержания статьи 128 ГК РФ объектами гражданских прав, относимыми к категории «имущество», являются вещи (включая наличные деньги и документарные ценные бумаги), иное имущество, в том числе имущественные права (включая безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, цифровые права). ГК РФ подразделяет имущество в виде вещей на недвижимые и движимые вещи. Так, к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства (пункт 1 статьи 130 ГК РФ). Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом (пункт 2 статьи 130 ГК РФ). По совокупности норм статьи 141 ГК РФ и подпункта 5 пункта 1 статьи 1 Закона № 173-ФЗ иностранная валюта и внешние ценные бумаги являются имуществом в виде валютных ценностей.

По совокупности приведенных норм, по нашему мнению, под действие нормы пункта 2 статьи 309 НК РФ подпадают доходы (выручка), полученные иностранной организацией от реализации (продажи) на территории Российской Федерации иностранной валюты любого вида. Наш вывод подтверждается позицией представителей Минфина РФ, изложенной в Письмах от 28.10.2014г. № 03-08-05/54538, от 03.09.2012г. № 03-03-06/2/97, если доходы, получаемые иностранной организацией от поставочных конверсионных операций с валютами различных видов, квалифицировать как доходы, полученные от продажи имущества, то такие доходы обложению налогом у источника выплаты в Российской Федерации не подлежат.

Кроме того, в Письме Минфина РФ от  29.12.2015г. № 03-08-05/77228 сказано, что если иностранная организация, деятельность которой не приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, получает доходы (от исполнения, прекращения, а также доходы в виде вариационной маржи) от поставочных биржевых сделок), базисным активом которых является иностранная валюта), а также доходы по внебиржевым поставочным сделкам ПФИ, базисным активом которых является иностранная валюта, прекращение обязательств по которым происходит в порядке, предусмотренном правилами клиринга клиринговой организации (в том числе путем зачета встречных требований), указанные доходы иностранной организации налогообложению у источника выплаты не подлежат на основании положений пункта 2 статьи 309 НК РФ.

 

В соответствии с пунктом 4 статьи 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Форма налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее по тексту – Налоговый расчет) и порядок заполнения Налогового расчета (далее по тексту – Порядок) утверждены, соответственно  приложениями 1 и 2 к Приказу ФНС России № ММВ-7-3-115@.

В соответствии с пунктом 1.1 Порядка Налоговый расчет составляется и представляется в соответствии со статьей 80, пунктом 1 статьи 289, а также пунктом 4 статьи 310 НК РФ налоговыми агентами по налогу на прибыль организаций, выплачивающими иностранным организациям доходы от источников в Российской Федерации. Согласно пункту 6.1 Порядка в Разделе 3[1] Налогового расчета отражается информация об иностранных организациях - получателях дохода от источников в Российской Федерации, о выплаченных налоговым агентом иностранным организациям доходах от источников в Российской Федерации, удержанных налогах, а также о лицах, имеющих фактическое право на выплаченные доходы.

В подразделе 3.2 Раздела 3 Налогового расчета указываются сведения о доходах, выплаченных иностранной организации, информация о которой отражена в подразделе 3.1[2] Раздела 3 по соответствующему уникальному номеру и о суммах налогов с этих доходов.

По строке 020 «Код дохода» подраздела 3.2 Раздела 3 Налогового расчета указывается  код дохода согласно приложению № 2 к Порядку в зависимости от выплачиваемых иностранной организации доходов (либо доходов, полученных иностранной организацией в иной форме) (пункт 8.3 Порядка). По  строкам 010 – 160  подраздела 3.2 отражается информация в отношении каждой выплаты дохода, с присвоением соответствующего номера по порядку. В свою очередь Приложением 2 к Порядку определен Перечень  кодов обозначения видов доходов, которые в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 309 НК РФ относятся к доходам, полученным иностранной организацией от источников в Российской Федерации. В частности, в соответствии с Приложением 2 к Порядку доходы от продажи товаров, иного имущества, имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не подлежащие налогообложению у источника выплаты, то есть доходы, поименованные в пункте 2 статьи 309 НК РФ, «за исключением доходов, напрямую детализированных в настоящем Перечне», отражаются по строке 020 подраздела 3.2 Раздела 3 Налогового расчета по коду «25». Наряду с этим, приложением № 2 к Порядку предусмотрены отдельные коды для обозначения в Налоговом расчете некоторых видов доходов, подпадающих под описание пункта 2 статьи 309 НК РФ, в частности, доходы от операций с иностранной валютой отражаются в Налоговом расчете по коду 16.

Таким образом, что доходы иностранной организации, указанные в пункте 2 статьи 309 НК РФ, а также доходы, подпадающие под действие пункта 2 статьи 310 НК РФ, налогом у источника выплаты в Российской Федерации не облагаются, однако, признаются доходами от источников в Российской Федерации, и соответственно подлежат отражению в Налоговом расчете. Наша позиция находит подтверждение в разъяснениях уполномоченного органа, в частности, в Письмах Минфина РФ от  07.08.2019г № 03-08-05/59549, от  07.09.2017г. №  03-08-05/57611, от 30.09.2016г. № 03-08-13/56982, от 28.03.2016г. № 03-08-05/17047, от 27.11.2015г. № 03-08-05/69081, от 04.08.2015г. №  03-08-05/44947, а также ФНС России от 30.05.2018г. № СД-4-3/10443@.

Резюмируем изложенное.

Доходы, выплачиваемые Банком иностранной организации в связи с исполнением сделки внебиржевого поставочного форвардного договора, базисным активом которого является иностранная валюта, признаются доходами иностранной организации от источников в Российской Федерации, которые на основании пункта 2 статьи 309 НК РФ не подлежат обложению налогом у источника выплаты в Российской Федерации. Банк не признается налоговым агентом в отношении указанных доходов иностранной организации, однако, информация о выплате Банка этих доходов иностранной организации подлежит раскрытию в Налоговом расчете.

 

Документы и литература.

1.            ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.            Обзор судебной практики № 4 (2018) – Обзор судебной практики ВС РФ № 4 (2018), утвержден Президиумом ВС РФ 26.12.2018г.; 

4.            Приказ ФНС России от 02.03.2016г. № ММВ-7-3/115@ - Приказ ФНС России от 02.03.2016г. № ММВ-7-3/115@ «Об утверждении формы налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, порядка ее заполнения, а также формата представления налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в электронной форме».



[1] Раздел 3 «Расчет (информация) о выплаченных иностранным организациям  доходах и удержанных налогах».

[2] Подраздел 3.1 Раздела 3 «Сведения об иностранной организации-  получателе дохода»


Назад в раздел