О сумме и моменте признания при налогообложении прибыли расходов по накопленному процентному (купонному) по короткой позиции по государственным и муниципальным ценным бумагам

Мнение консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту  - налог на прибыль, налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком, исчисляемая как  полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ. В целях определения налоговой базы по налогу на прибыль суммы, отраженные в составе доходов/расходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов/ расходов, соответственно (пункт 3 статьи 248, пункт 5 статьи 252 НК РФ).

Доходы в целях Главы 25 НК РФ подразделяются на (пункт 1 статьи 248 НК РФ):

- доходы от реализации, которые определяются в соответствии со статьей 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

В целях Главы 25 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ (часть 1 статьи 250 НК РФ).  На основании пункта 6 части 2 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценными бумагам и иным долговым обязательствам. При этом, статьей 290 НК РФ устанавливаются  особенности определения доходов банков в виде процентов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных  статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

В соответствии с пунктом 5 статьи 328 НК РФ доход в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам определяется в соответствии со статьями 271 и 273 НК РФ и может быть признан на дату их реализации на основании договора купли-продажи, либо на дату выплаты процентов на основании выписки банка, либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями настоящей главы. Если налогоплательщик при определении доходов и расходов применяет метод начисления, то сумма процентов, полученная налогоплательщиком (причитающаяся налогоплательщику) по государственным и муниципальным ценным бумагам, признается доходом на дату реализации ценной бумаги, либо на дату выплаты таких процентов (погашения купона) в соответствии с условиями эмиссии, либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями настоящей главы. Если в цену реализации государственных и муниципальных ценных бумаг включается накопленный купонный доход[1] (далее по тексту - НКД), то налогоплательщик самостоятельно на дату реализации таких ценных бумаг определяет сумму дохода в виде процентов на основании договора купли-продажи с учетом положений пунктов 6 и 7 настоящей статьи.

Наряду с этим пунктом 7 статьи 328 НК РФ установлены особенности определения налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы по методу начисления, доходов в виде процентов при совершении операции с государственными и муниципальными ценными бумагами, при реализации которых в цену сделки включается НКД, в соответствии с которыми, если до истечения отчетного (налогового) периода ценная бумага не реализована, то налогоплательщик обязан на последнее число отчетного (налогового) периода определить сумму процентного дохода, причитающегося по начислению за этот период. При этом:

- доходом отчетного (налогового) периода в виде процентов признается разница между суммой НКД, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода в соответствии с условиями эмиссии, и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущего налогового периода, если после окончания предыдущего налогового периода не осуществлялось выплат процентов (погашений купона) эмитентом (абзац 2);

- если в текущем отчетном (налоговом) периоде эмитентом осуществлялись выплаты процентов (погашения купона), то в дополнение к доходу в виде процентов, исчисленному и учтенному при таких выплатах (погашениях) в соответствии с абзацем 4 настоящего пункта, доход в виде процентов принимается равным сумме НКД, исчисленной на конец указанного отчетного (налогового) периода (абзац 3);

- при первой выплате процентов (погашении купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов исчисляется как разница между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущего налогового периода. При последующих в отчетном (налоговом) периоде выплатах процентов (погашениях купона) доход в виде процентов принимается равным сумме выплачиваемых процентов (погашаемого купона) (абзац 4);

- если указанная ценная бумага приобретена в текущем налоговом периоде, то исчисление дохода в виде процентов осуществляется в соответствии с положениями абзацев 1 – 4, где сумма НКД, исчисленная на конец предыдущего налогового периода, заменяется при вычислениях на сумму НКД, уплаченного налогоплательщиком продавцу ценной бумаги (абзац 5);

- при реализации указанной ценной бумаги доход в виде процентов исчисляется в соответствии с положениями абзацев 1 – 4 настоящего пункта, где сумма НКД, исчисленная на конец отчетного (налогового) периода, заменяется при вычислениях на сумму НКД, исчисленную на дату реализации (абзац 6).

Особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО с ценными бумагами установлены статьей 282 НК РФ, согласно установленным которой общим правилам:

- при реализации ценных бумаг по первой части РЕПО и по второй части РЕПО финансовый результат для целей налогообложения в соответствии со статьей 280 НК РФ не определяется. Расходы на приобретение ценных бумаг, сформированные в налоговом учете до даты исполнения первой части РЕПО, учитываются при реализации (выбытии) ценных бумаг в соответствии со статьями 280, 302 и 303 НК РФ. При этом налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой им в целях налогообложения учетной политикой определяет порядок учета выбывающих (возвращающихся) по операции РЕПО ценных бумаг (пункт 1);

- по операции РЕПО выплаты по ценным бумагам, право на получение которых возникло у покупателя по первой части РЕПО в период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО, могут приниматься в уменьшение суммы денежных средств, подлежащих уплате продавцом по первой части РЕПО при последующем приобретении ценных бумаг по второй части РЕПО, либо перечисляться покупателем по первой части РЕПО продавцу по первой части РЕПО в соответствии с договором репо. В указанных случаях такие выплаты не признаются доходами покупателя по первой части РЕПО и включаются в доходы продавца по первой части РЕПО в порядке, установленном настоящей главой. ПКД по ценным бумагам, являющимся объектом операции РЕПО, учитывается при определении налоговой базы продавца по первой части РЕПО в порядке, установленном статьями 271, 273 и 328 НК РФ, и не учитывается при определении налоговой базы по ПКД по ценным бумагам, являющимся объектом операции РЕПО, у покупателя по первой части РЕПО с учетом особенностей, установленных  абзацем 1 настоящего пункта. Налогообложение доходов, определяемых в соответствии с настоящим пунктом, осуществляется по налоговым ставкам, установленным статьей 284 НК РФ. При этом указанные налоговые ставки применяются в зависимости от вида ценных бумаг (долговых обязательств), если иное не предусмотрено настоящей статьей (пункт 2).

Наряду с этим, в соответствии с пунктом 9 статьи 282 НК РФ реализация (выбытие) ценной бумаги при наличии обязательств налогоплательщика по возврату ценной бумаги, полученной по первой части договора РЕПО или договору займа, признается открытием  короткой позиции по ценной бумаге.

Датой открытия короткой позиции является дата перехода права собственности на ценные бумаги от продавца, осуществляющего открытие короткой позиции, к покупателю по сделке по реализации (выбытию) ценной бумаги. Закрытие короткой позиции осуществляется путем приобретения (получения в собственность по иным основаниям, за исключением получения в собственность по операции РЕПО, договору займа, получения на возвратной основе в соответствии с условиями, определенными пунктом 8 статьи 282 НК РФ) ценных бумаг того же выпуска (дополнительного выпуска), инвестиционных паев того же паевого инвестиционного фонда, по которым открыта короткая позиция (абзацы 4, 7 пункта 9 статьи 282 НК РФ).

Согласно абзацу 10 пункта 9 статьи 282 НК РФ доходы (расходы) налогоплательщика при реализации (приобретении) или выбытии ценной бумаги при открытии (закрытии) короткой позиции определяются в соответствии со статьями 280, 302, 303, 326 и 329 НК РФ (в части доходов от поставки базисного актива и расходов в виде стоимости базисного актива) с учетом особенностей, установленных настоящей статьей в отношении ПКД, и учитываются при определении налоговой базы на дату закрытия короткой позиции по этой ценной бумаге.

В случае открытия короткой позиции по ценным бумагам, по которым предусмотрено начисление ПКД, налогоплательщик, открывший такую короткую позицию, производит начисление процентного расхода, определяемого как разница между суммой НКД на дату закрытия короткой позиции (включая суммы ПКД, которые были выплачены эмитентом в период между датой открытия и датой закрытия короткой позиции) и суммой НКД на дату открытия короткой позиции.

Начисление ПКД осуществляется за время открытия короткой позиции с признанием сумм накопленного расхода на дату закрытия этой короткой позиции или на последнее число отчетного (налогового) периода, если в отчетном (налоговом) периоде не произошло закрытия короткой позиции. В случае, если налогообложение ПКД осуществляется по налоговым ставкам, предусмотренным пунктом 4 статьи 284 НК РФ, указанные выше суммы НКД относятся на уменьшение суммы ПКД, облагаемой по соответствующей налоговой ставке.

Как указано в тексте вопроса, короткая позиция по государственным (муниципальным) ценным бумагам открыта в ноябре 2018 года и закрыта 15 января 2019г. Соответственно, руководствуясь приведенными выше нормами Главы 25 НК РФ, накопленный процентный расход признается Банком:

- на последнее число отчетного (налогового) периода[2] – в сумме, определяемой как разница между суммой НКД на последний день отчетного (налогового) периода и суммой НКД на дату открытия короткой позиции (ноябрь 2018 года);

- на 15.01.2019г. – в сумме, равной разнице суммы НКД на дату закрытия короткой позиции (15.01.2019г.), и суммой НКД на последний день налогового периода «2018 год» (31 декабря 2018 года).

Документы и литература.

1.              НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki