О соответствии существу операции и требованиям нормативных актов Банка России схем бухгалтерских записей по отражению расчетов по операции кредитования в форме «овердрафт»

Мнение консультантов.

Банк обязан совершать для клиента операции, предусмотренные для счетов данного вида законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями, если договором банковского счета не предусмотрено иное (пункт 1 статьи 848 ГК РФ).

В соответствии со статьей 850 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с договором банковского счета банк осуществляет платежи со счета несмотря на отсутствие денежных средств (кредитование счета), банк считается предоставившим клиенту кредит на соответствующую сумму с момента осуществления такого платежа. Права и обязанности сторон, связанные с кредитованием счета, определяются правилами о займе и кредите (глава 42), если договором банковского счета не предусмотрено иное.

Согласно пункту 1 статьи 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита.

Нормами статьи 810 ГК РФ установлена обязанность заемщика возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (пункт 1). Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заем считается возвращенным в момент передачи его займодавцу, в том числе в момент поступления соответствующей суммы денежных средств в банк, в котором открыт банковский счет займодавца (пункт 3).

Как следует из судебной практики (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.12.2009 N Ф03-5995/2009 по делу N А51-13572/2008), условие о сроке возврата кредита в форме овердрафт является существенным условием договора кредитования в форме овердрафт.

Режим функционирования банковского счета законодательно регулируется главой 45 ГК РФ. Согласно статье 845 ГК РФ по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету (пункт 1). Банк не вправе определять и контролировать направления использования денежных средств клиента и устанавливать другие не предусмотренные законом или договором банковского счета ограничения права клиента распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению (пункт 3).

В силу статьи 849 ГК РФ банк обязан зачислять поступившие для клиента денежные средства не позднее дня, следующего за днем поступления в банк соответствующего платежного документа, если более короткий срок не предусмотрен законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами или договором банковского счета. Банк обязан по распоряжению клиента выдавать или списывать со счета денежные средства клиента не позднее дня, следующего за днем поступления в банк соответствующего платежного документа, если иные сроки не предусмотрены законом, изданными в соответствии с ним банковскими правилами или договором банковского счета.

В силу статьи 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов за пользование займом в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов за пользование займом их размер определяется ключевой ставкой Банка России, действовавшей в соответствующие периоды (пункт 1).

На основании нормы статьи 40 Закона № 395-1 Банком России утверждены обязательные для применения кредитными организациями План счетов бухгалтерского учета и порядок его применения (далее по тексту – Положение № 579-П), порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по размещению денежных средств (далее по тексту – Положение № 605-П).

Согласно пункту 14 части I Положения № 579-П, если в установленных законодательством Российской Федерации случаях кредитная организация принимает распоряжения от клиентов для списания средств с их банковских счетов сверх имеющихся на них средств, то распоряжения оплачиваются с этих счетов. Поскольку в этом случае возникает операция кредитования счета клиента (овердрафт), образовавшееся дебетовое сальдо в конце дня перечисляется с банковских счетов на счета по учету кредитов, предоставленных клиентам.

В соответствии с подпунктом 3.5.3 пункта 3.5 Положения № 605-П предоставлением денежных средств в форме овердрафта является заключение соглашения (договора), на основании которого осуществляется кредитование счета клиента (овердрафт) при отсутствии или недостаточности на нем денежных средств в пределах установленного в соглашении (договоре) лимита.

В дату возникновения в связи с заключением соглашения (договора), на основании которого осуществляется кредитование счета клиента (овердрафт), условных обязательств, определяемых в соответствии с пунктом 10 МСФО (IAS) 37, заемщику открывается лицевой счет на балансовом счете второго порядка «Кредит, предоставленный при недостатке средств на корреспондентском, расчетном, текущем счете (овердрафт)» (заемщику - физическому лицу - на балансовом счете второго порядка «Кредит, предоставленный при недостатке средств на депозитном счете (овердрафт)») на весь срок действия соответствующего соглашения (договора), на основании которого осуществляется кредитование счета клиента (овердрафт).

Одновременно сумма установленного заемщику лимита по предоставлению денежных средств в форме овердрафта отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»

Кредит счета 91317 «Условные обязательства кредитного характера, кроме выданных гарантий и поручительств».

При списании денежных средств с банковского счета заемщика сверх имеющегося на нем остатка образовавшееся на конец операционного дня дебетовое сальдо по банковскому счету заемщика отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета по учету кредита, предоставленного при недостатке средств на корреспондентском, расчетном, текущем счете (овердрафт) (для заемщиков - физических лиц - кредита, предоставленного при недостатке средств на депозитном счете (овердрафт)

Кредит счетов по учету денежных средств.

Одновременно осуществляется бухгалтерская запись:

Дебет счета 91317

Кредит счета 99998.

Лицевой счет на балансовых счетах второго порядка «Кредит, предоставленный при недостатке средств на корреспондентском, расчетном, текущем счете (овердрафт)» (для заемщиков - физических лиц - на балансовом счете второго порядка «Кредит, предоставленный при недостатке средств на депозитном счете (овердрафт)») обнуляется при полном погашении заемщиком задолженности по размещенным денежным средствам, предоставленным в форме овердрафта, и закрывается по истечении срока действия соответствующего соглашения (договора).

Погашение (полное или частичное) заемщиком задолженности по основному долгу по размещенным денежным средствам отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 99998

Кредит счета 91317.

В силу требований подпункта 3.5.4 пункта 3.5 Положения № 605-П операции по предоставлению денежных средств в форме овердрафта отражаются в бухгалтерском учете на балансовых счетах аналогично требованиям, установленным в главе 2 настоящего Положения, то есть с учетом принципов МСФО.

В соответствии с требованиями норм части III  Положения № 579-П кредитная организация утверждает правила документооборота и технологию обработки учетной информации. Операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета (пункт 1). 1.5. При разработке правил документооборота должно обеспечиваться, в числе прочего, следующее (пункт 1.5 раздела 1):

- оплата расчетных и кассовых документов производится в пределах наличия средств на счете плательщика на начало дня и по возможности с учетом поступления средств текущим днем или в пределах суммы «овердрафта», определенной договором (подпункт 1.5.2);

- выписки из корреспондентских счетов разрабатываются и операции, отраженные в них, включаются в баланс кредитной организации днем их проводки по корреспондентскому счету. Зачисление (списание) денежных средств по счетам клиентов производится на основании расчетных документов, послуживших основанием для совершения этих операций (если иное не предусмотрено договором с клиентом) (подпункт 1.5.4);

- выполнение требований, изложенных в подпунктах 1.5.2 - 1.5.4 настоящего пункта, осуществляется в соответствии с договорами банковского счета и (или) об установлении корреспондентских отношений (подпункт 1.5.5).

В силу пункта 1.3 раздела 1 части III Положения № 579-П кредитная организация самостоятельно определяет продолжительность операционного дня, представляющего собой операционно-учетный цикл за соответствующую календарную дату, в течение которого все совершенные операции оформляются и отражаются в бухгалтерском учете по балансовым и внебалансовым счетам с составлением ежедневного баланса. Операционный день включает в себя операционное время, в течение которого совершаются банковские операции и другие сделки, а также период документооборота и обработки учетной информации, обеспечивающий оформление и отражение в бухгалтерском учете операций, совершенных в течение операционного времени, календарной датой соответствующего операционного дня, и составление ежедневного баланса в сроки, установленные пунктом 2.2 настоящей части.

На основании приведенных норм приходим к следующим выводам.

Кредит в форме овердрафт считается предоставленным клиенту с момента осуществления соответствующего платежа банком (статья 850 ГК РФ).

Права и обязанности сторон, связанные с кредитованием счета, определяются, в том числе правилами о займе и кредите. Заем считается возвращенным в момент передачи его займодавцу, в том числе в момент поступления соответствующей суммы денежных средств в банк, в котором открыт банковский счет займодавца, если иное не предусмотрено законом или договором займа.

Кредитные организации отражают операции в бухгалтерском учете в соответствии с разработанными Банком России и обязательными к применению кредитными организациями банковскими правилами, согласно которым поступления денежных средств на банковский счет клиента, отраженные по корреспондентскому счету кредитной организации, зачисляются на банковский счет клиента днем их отражения по выписке из корреспондентских счетов[1]. 

Банковскими правилами также определен порядок бухгалтерского учета предоставленных в форме овердрафт средств, согласно которому на счетах по учету кредита отражается дебетовое сальдо по банковскому счету клиента, образовавшееся на конец операционного дня в связи с проведением платежей сверх имеющегося на счете остатка денежных средств с учетом всех зачисленных поступлений на счет в течение операционного дня. При этом продолжительность операционного дня определяется с учетом времени, необходимого для  обработки информации, обеспечивающий оформление и отражение в бухгалтерском учете операций, совершенных в течение операционного времени, календарной датой соответствующего операционного дня.

Таким образом, кредит в форме овердрафт подлежит учету в сумме сложившегося на конец операционного дня превышения остатка на банковском счете клиента с учетом всех приходных и расходных по банковскому счету клиента операций за день.

Нормами статьи 810 ГК РФ установлена обязанность заемщика возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (пункт 1). Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заем считается возвращенным в момент передачи его займодавцу, в том числе в момент поступления соответствующей суммы денежных средств в банк, в котором открыт банковский счет займодавца (пункт 3).

Таким образом, срок возврата кредита в форме «овердрафт» может быть определен:

-  конкретной датой, моментом востребования, или

- моментом поступления денежных средств на банковский счет клиента.

Банком приведены положения учетной политики по учету кредитов в форме «овердрафт» согласно которым:

- кредит отражается в размере дебетового остатка по банковскому счету, сложившемуся в конце операционного дня;

- порядок погашения овердрафта и процентов за пользование кредитом устанавливается в кредитном договоре;

- при погашении кредита без нарушения обязательств по договору лицевой счет клиента–заемщика обнуляется;

- суммы, не погашенные в пределах установленного срока, переносятся на счета по учету просроченной задолженности.

По вопросу 1.

Согласно представленным в вопросе условиям варианта 1 Банк отражает кредит в форме «овердрафт» в размере оплаченных за день по платежным распоряжениям клиента средств за минусом входящего остатка по банковскому счету клиента на начало операционного дня и без учета поступивших в течение дня на счет клиента средств.

В пункте 3.2 части II Положения № 579-П, регламентирующем учет денежных средств кредитной организации и операций, проводимых ею по корреспондентскому счету, используется понятие «внутридневного кредита».

Фактически Банк отражает на счете по учету кредита сумму всех внутридневных кредитов клиенту.

Вместе с тем, такой учет прямо противоречит требованиям Банка России. Исходя из рассматриваемого примера, консультанты полагают корректным следующий учет (если условиями договора погашение задолженности по кредиту в форме овердрафт не предусмотрено в рассматриваемые дни):

День 1

Счет 407

входящее сальдо - 0

оборот по дебету - 150 000 (в т.ч. предоставленный Банком кредит в форме «овердрафт» -   50 000)

оборот по кредиту - 150 000

исходящее сальдо счета 407 - 0.

Счет 45201

входящее сальдо – 0

оборот по дебету – 50 000 (150 000 - 0 – 100 000)

исходящее сальдо – 50 000.

День 2

Счет 407

входящее сальдо - 0

оборот по дебету - 200 000 (в т.ч. предоставленный Банком кредит в форме «овердрафт» -   150 000)

оборот по кредиту - 200 000

исходящее сальдо – 0.

Счет 45201

входящее сальдо – 50 000

оборот по дебету – 150 000 (200 000 - 0 – 50 000)

исходящее сальдо – 200 000.

День 3

Счет 407

входящее сальдо 0

оборот по дебету - 250 000 (в т.ч. предоставленный Банком кредит в форме «овердрафт» -   250 000)

оборот по кредиту – 250 000

исходящий остаток – 0.

Счет 45201

входящий остаток – 200 000

оборот по дебету – 250 000

исходящий остаток – 450 000.

Таким образом, при условии недостаточности средств на банковском счете для оплаты с учетом всех поступлений на него за операционный день и предоставлении кредита в форме овердрафт на конец операционного дня остаток на банковском счете клиента равняется нулю.

При применении варианта 1 учета Банк фактически необоснованно завышает размер выданного кредита, отражая в качестве образовавшейся на конец операционного дня задолженности суммы внутридневного кредита, а не дебетового остатка по банковскому счету клиента по итогам операционного дня. Такой подход противоречит сути кредитования в форме «овердрафт»,  требованиям Банка России, учетной политике Банка и может привести к спорам с клиентом, связанным с повышенным взиманием платы за фактически предоставленные средства.

Погашение кредита в форме овердрафт должно осуществляться в сроки и порядке, определенные договором, с учетом очередности списания средств с банковского счета. Срок возврата кредита может быть определен:

-  датой, моментом востребования, или

- моментом поступления денежных средств на банковский счет клиента.

При условии ежедневного погашения ссудной задолженности на банковском счете клиента и счете по учету кредита в форме овердрафт одновременно остатка быть не может.

По вопросу 2.

В варианте 2 Банком представлен учет выдачи и погашения ссудной задолженности  в форме овердрафт на условиях ежедневного погашения задолженности.

По мнению консультантов корректным является следующая схема учета:

День 1

Счет 407

входящее сальдо - 0

оборот по дебету - 150 000 (оплата платежных поручений, в том числе за счет кредитных средств в размере 50 000)

оборот по кредиту - 150 000

исходящее сальдо – 0.

Счет 45201

входящее сальдо – 0

оборот по дебету – 50 000

исходящее сальдо – 50 000.

День 2

Счет 407

входящее сальдо - 0

оборот по дебету - 100 000 (оплата платежных поручений и погашение ссудной задолженности в размере 50 000)

оборот по кредиту - 100 000

исходящее сальдо – 0.

Счет 45201

входящее сальдо – 50 000

оборот по кредиту – 50 000

исходящее сальдо – 0.

День 3

Счет 407

входящее сальдо - 0

оборот по дебету - 100 000 (оплата платежных поручений)

оборот по кредиту - 150 000

исходящее сальдо – 50 000.

Счет 45201

входящее и исходящее сальдо – 0, обороты по счету отсутствуют.

Таким образом, в представленном Банком варианте 2 при условии ежедневного погашения задолженности погашение кредита в форме овердрафт должно быть отражено во 2 день, а не в 3 день, как это представлено Банком.

По вопросу 3.

Банк просит оценить корректность учета кредитования счета клиента в форме овердрафт по 3 варианту на условиях в договоре ежедневного погашения ссудной задолженности. По мнению консультантов, корректным является следующий вариант учета:

День 1

Счет 407

входящее сальдо - 0

оборот по дебету - 150 000 (оплата платежных поручений, в том числе за счет кредитных средств в размере 50 000)

оборот по кредиту - 100 000

исходящее сальдо – 0.

Счет 45201

входящее сальдо – 0

оборот по дебету – 50 000

исходящее сальдо – 50 000.

День 2

Счет 407

входящее сальдо - 0

оборот по дебету - 50 000 (оплата платежных поручений – 30 000, погашение процентов по кредиту – 2 000, погашение кредита – 18 000)

оборот по кредиту - 50 000 (поступление денежных средств)

исходящее сальдо – 0.

Счет 45201

входящее сальдо – 50 000

оборот по дебету - 0

оборот по кредиту – 18 000

исходящее сальдо – 32 000.

День 3

Счет 407

входящее сальдо - 0

оборот по дебету – 32 000 (оплата платежных поручений – 0, погашение кредита – 32 000)

оборот по кредиту - 50 000 (поступление денежных средств)

исходящее сальдо – 18.

Счет 45201

входящее сальдо – 32 000

оборот по кредиту – 32 000

исходящее сальдо – 0.

Представленная Банком в варианте 3 схема учета, по нашему мнению, противоречит существу кредитования в форме «овердрафт» - кредитование при недостаточности средств, в сумме превышения дебетового остатка по банковскому счету клиента на конец операционного дня с учетом всех поступлений на счет клиента и ведет не только к отражению излишних оборотов по счетам 407 и 45201, но и к искажению остатков по указанным счетам.  

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

3.             Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

4.             Положение № 605-П – Положение Банка России от 02.10.2017г. № 605-П «Положение о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств»;

5.             МСФО (IАS) 37 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина РФ от 28.12.2015г. № 217н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki