О распространении требований пункта 3.2 статьи 23 НК РФ на иностранные банки, состоящие на учете в налоговом органе исключительно в связи с открытием корреспондентского счета

Мнение консультантов.

Акционер Банка, которому открыт корреспондентский счет в Банке, и не состоящий на налоговом учете по иным основаниям, не является налогоплательщиком и не обязан исполнять требование, предусмотренное пунктом 3.2 статьи 23 НК РФ, определяющей обязанности налогоплательщиков.

Однако, мы не исключаем вероятности того, что  следование такой позиции может повлечь для акционера Банка споры с налоговым органом.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносах.

На основании пункта 2 статьи 1 НК РФ устанавливает систему налогов и сборов, страховые взносы и принципы обложения страховыми взносами, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе:

-  виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации (подпункт 1);

-  основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (подпункт 2);

-  права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (подпункт 4);

-  ответственность за совершение налоговых правонарушений (подпункт 6).

Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 1 статьи 2 НК РФ).

Перечень участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, определен статьей 9 НК РФ. К участникам таких отношений относятся, в том числе, организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов (пункт 1 статьи 9 НК РФ). В свою очередь, на основании статьи 19 НК РФ налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги, сборы, страховые взносы.

Обязанности, возложенные на налогоплательщиков НК РФ, перечислены в статье 23 НК РФ, в соответствии с пунктом 3.2 которой иностранные организации (за исключением иностранных организаций, состоящих на учете в налоговом органе только по основанию, предусмотренному пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса), а также иностранные структуры без образования юридического лица помимо обязанностей, предусмотренных настоящей статьей, обязаны ежегодно не позднее 28 марта сообщать в налоговый орган по месту их постановки на учет сведения об участниках такой иностранной организации (для иностранной структуры без образования юридического лица - сведения о ее учредителях, бенефициарах и управляющих) по состоянию на 31 декабря года, предшествующего году представления указанных сведений, включая раскрытие порядка косвенного участия (при его наличии) физического лица или публичной компании, в случае, если доля их прямого и (или) косвенного участия в иностранной организации (иностранной структуре без образования юридического лица) превышает 5 процентов.

В свою очередь, в пункте 4.6 статьи 83 НК РФ речь идет об иностранной организации, оказывающей услуги в электронной форме, указанные в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ, местом реализации которых признается территория Российской Федерации (за исключением иностранной организации, оказывающей указанные услуги через обособленное подразделение, расположенное на территории Российской Федерации), и осуществляющей расчеты непосредственно с покупателями указанных услуг, а также иностранной организации - посредника, признаваемой налоговым агентом в соответствии с пунктом 3 статьи 174.2 НК РФ (за исключением иностранной организации, осуществляющей предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с покупателями указанных услуг через обособленное подразделение, расположенное на территории Российской Федерации).

Основания постановки на налоговый учет организаций определены статьей 83 НК РФ, в соответствии с которой в целях проведения налогового контроля организации подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом (пункт 1).

Постановка на учет в налоговом органе организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми настоящий Кодекс связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога или сбора (пункт 2 статьи 83 НК РФ).

Согласно пункту 4.9 статьи 83 НК РФ постановка на учет в налоговом органе организации, признаваемой банком в соответствии с законодательством иностранного государства, на территории которого он зарегистрирован, не состоящей на учете в налоговых органах, в связи с открытием такой организации корреспондентского счета в российском банке осуществляется налоговым органом на основании заявления о постановке на учет такой организации, представляемого в налоговый орган такой организацией или указанным российским банком.

Особенности учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами такого соглашения (далее по тексту – Особенности), установлены Приказом № 293н, в соответствии с которым:

- постановка на учет в налоговом органе иностранной организации, признаваемой банком в соответствии с законодательством иностранного государства, на территории которого она зарегистрирована, не состоящей на учете в налоговых органах, в связи с открытием такой иностранной организации корреспондентского счета в российском банке осуществляется налоговым органом на основании документов, предусмотренных пунктом 27 настоящих Особенностей^[1] (абзац 1 пункта 28.1);

- при представлении российским банком в налоговый орган в электронной форме заявления о постановке на учет указанной иностранной организации по основанию, предусмотренному настоящим пунктом, представление в налоговый орган документов, указанных в подпунктах 2 - 3 пункта 27 настоящих Особенностей, не требуется (абзац 2 пункта 28.1);

- датой постановки на учет в налоговом органе такой иностранной организации по основанию, предусмотренному настоящим пунктом, является дата внесения в ЕГРН сведений о постановке ее на учет в налоговом органе (абзац 3 пункта 28.1);

- при постановке на учет в налоговом органе иностранной организации в соответствии с пунктами 6 - 8, 12 - 18, 20, 27, 28.1 настоящих Особенностей налоговый орган обязан выдать (направить по почте или в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи) свидетельство о постановке на учет иностранной организации в налоговом органе по форме, утвержденной в соответствии с пунктом 5.1 статьи 84 НК РФ^[2] (пункт 36);

- в отношении иностранной организации, указанной в абзаце 2 пункта 28.1 настоящих Особенностей, свидетельство о постановке на учет направляется в электронной форме российскому банку, в котором такой иностранной организации открывается корреспондентский счет, для передачи такой иностранной организации (пункт 38.1);

- снятие с учета в налоговом органе иностранной организации, состоящей на учете по основанию, предусмотренному пунктами 27 и 28.1 настоящих Особенностей, осуществляется налоговым органом на основании сообщения о закрытии последнего счета (депозита) иностранной организации, полученного от банка (филиала банка), в течение 5 рабочих дней со дня поступления указанного сообщения. Датой снятия с учета иностранной организации в налоговом органе по основанию, предусмотренному настоящим пунктом, является дата закрытия счета (депозита) иностранной организации. В случае, если в налоговом органе отсутствует информация об открытии счета (депозита) банком (филиалом банка) иностранной организации, состоящей на учете по основанию, предусмотренному пунктом 27 настоящих Особенностей, снятие с учета в налоговом органе такой иностранной организации осуществляется на основании заявления иностранной организации, составленного в произвольной форме, либо по истечении 12 месяцев с момента постановки на учет иностранной организации по основанию, предусмотренному пунктом 27 настоящих Особенностей, после получения по запросу налогового органа документа банка (филиала банка), подтверждающего отсутствие открытого счета (депозита) у этой иностранной организации (пункт 52);

- иностранной организации, снятой налоговым органом с учета по основаниям, предусмотренным настоящей главой, выдается (направляется) уведомление о снятии с учета иностранной организации в налоговом органе по форме, утвержденной в соответствии с пунктом 5.1 статьи 84 Кодекса^[3] (пункт 53).

Письмом МНС РФ от 25.07.2000г. № ВГ-6-06/562@ определены особенности структуры идентификационного номера налогоплательщика (далее по тексту – ИНН) и кода причины постановки на учет (далее по тексту – КПП), присваиваемых иностранным организациям^[4]. Перечень двухзначных кодов причин постановки на учет иностранных организаций, указываемых в КПП,  приведен в Приложении 2 к указанному Письму, в соответствии с которым для учета иностранных организаций в связи с открытием корреспондентских счетов в банках предусмотрен код «84».

Из изложенного следует:

- налогоплательщиками признаются организации (в том числе, иностранные), на которых частью 2 НК РФ возлагается обязанность по уплате налогов в бюджет Российской Федерации;

- статьей 83 НК РФ предусмотрена постановка на налоговый учет иностранной организации, признаваемой банком в соответствии с законодательством иностранного государства (далее по тексту – иностранный банк), в связи с открытием ему корреспондентского счета в российском банке;

- при постановке на налоговый учет иностранному банку присваиваются ИНН и КПП, которые указываются в свидетельстве, выдаваемом налоговым органом (при открытии  иностранному банку корреспондентского счета код причины постановки, указываемый в КПП -  «84»);

- постановка на налоговый учет иностранного банка в связи с открытием ему корреспондентского счета не обусловлена исполнением этим банком обязанностей по уплате предусмотренных частью 2 НК РФ налогов в Российской Федерации и не влечет возникновения таких обязанностей. Как следствие, на основании статьи 19 НК РФ иностранный банк, поставленный на налоговый учет в связи с открытием ему корреспондентского счета в российском банке, не признается налогоплательщиком, и на него не распространяются обязанности налогоплательщика, предусмотренные НК РФ.

Таким образом, следуя указанной логике, можно сделать вывод о том, что акционер Банка, которому открыт корреспондентский счет в Банке, не состоящий на налоговом учете по иным основаниям, не обязан исполнять требование, предусмотренное пунктом 3.2 статьи 23 НК РФ, определяющее обязанности налогоплательщиков.

Вместе с тем, в Письме Минфина России от 27.07.2021г. № 03-02-11/59801 разъясняется, что «обязанность, предусмотренная пунктом 3.2 статьи 23 Кодекса, не распространяется на иностранные организации, состоящие на учете в налоговом органе только по основанию, предусмотренному пунктом 4.6 статьи 83 Кодекса.

Соответственно, если иностранная организация состоит на учете в налоговом органе по нескольким основаниям (одно из которых предусмотрено пунктом 4.6 статьи 83 Кодекса), такая иностранная организация исполняет обязанность, предусмотренную пунктом 3.2 статьи 23 Кодекса, в общеустановленном порядке».

Аналогичный вывод содержится в Письме ФНС России от 28.09.2021г. № ШЮ-4-13/13705@: «данная обязанность не распространяется на иностранные организации, которые состоят на учете в налоговом органе только по основанию, предусмотренному пунктом 4.6 статьи 83 Кодекса. Иных исключений указанный пункт не предусматривает».

Из указанных разъяснений следует, что и у финансового ведомства, и у налогового органа в настоящее время сформирована единая позиция, в соответствии с которой установленная пунктом 3.2 статьи 23 НК РФ обязанность налогоплательщика распространяется на все иностранные организации, состоящие на учете в налоговом органе, за исключением лишь прямо поименованных иностранных организаций (состоящих на налоговом учете по основанию пункта 4.6 статьи 83 НК РФ - оказывающих услуги в электронной форме). Следуя указанной позиции, акционер Банка обязан сообщать в налоговый орган сведения о своих участниках.

В связи с неисполнением акционером Банка требований пункта 3.2 статьи 23 НК РФ, возникает риск предъявления к нему со стороны налогового органа мер ответственности, предусмотренных пунктом 2.1 статьи 129.1 НК РФ.  Вместе с тем, указанные меры ответственности применяются к иностранной организации, являющейся налогоплательщиком, а акционер Банка, как было указано нами выше,  таковым не является.  Полагаем, что при предъявлении претензий со стороны налоговых органов доказывать правомерность своей позиции акционеру Банка придется в суде. Отметим, что из сформированной на текущий момент арбитражной практики  следует, что к ответственности в соответствии с пунктом 2.1 статьи 129.1 НК РФ привлекались лишь иностранные организации, являющиеся налогоплательщиками и не исполнившие обязанности, предусмотренные статьей 23 НК РФ (например, в Постановлении АС Северо-Западного округа от 12.10.2020г. № Ф07-10543/2020 по делу № А56-112435/2019, в Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2020г. № 13АП-5380/2020 по делу № А56-112435/2019 иностранная компания была привлечена к ответственности за не предоставление сведений об участниках, являясь налогоплательщиком в связи с наличием недвижимого имущества в Российской Федерации). Судебные решения по ситуации, аналогичной рассматриваемой в настоящей консультации,  отсутствуют.

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             Приказ № 293н – Приказ Минфина России от 28.12.2018г. № 293н «Об утверждении Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами такого соглашения, и о признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 30 сентября 2010 г. N 117н»;

3.              Приказ № ЕД-7-14/376@  – Приказ ФНС России от 09.06.2020г. № ЕД-7-14/376@ «Об утверждении форм, порядка их заполнения и форматов документов, используемых при учете иностранных организаций в налоговых органах»;

4.              Приказ № ММВ-7-6/435@ – Приказ ФНС России от 29.06.2012г. № ММВ-7-6/435@ «Об утверждении Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki