О расчете НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг

Мнение консультантов.

1. Основанием для расчета налога на доходы физических лиц с материальной выгоды от приобретения ценных бумаг является заключение сделки по приобретению ценных бумаг.

2. Налоговый агент должен исчислить и удержать налог на доходы физических лиц с материальной выгоды от приобретения ценных бумаг в сроки, перечисленные в пункте 7 статьи 226.1 НК РФ (например, при выводе денежных средств с брокерского счета по поручению клиента).

3. Учет налоговым агентом сумм материальной выгоды на покупку ценных бумаг в составе расходов на их приобретение при расчете налога на доходы физических лиц с совокупного дохода, полученного клиентом с начала отчетного периода (при выводе клиентом денежных средств), одновременно с исчислением и удержанием налога на доходы с физических лиц с этой материальной выгоды не правомерен и противоречит нормам главы 23 НК РФ (пункту 10, абзацу восьмому пункта 13 статьи 214.1, пункту 4 статьи 226.1 НК РФ).

4. Обязанность налогового агента сообщать в налоговый орган о невозможности удержать налог (исполнение такой обязанности) на доходы физических лиц с материальной выгоды от приобретения ценных бумаг не является основанием считать налог на доходы физических лиц фактически уплаченным. Налоговый агент не вправе учитывать в составе расходов на приобретение ценных бумаг материальную выгоду, с которой налог на доходы физических лиц не удалось удержать ввиду отсутствия рублевых остатков на счетах клиента.

Обоснование мнения консультантов.

В силу общих норм НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога посредством перечисления денежных средств в качестве единого налогового платежа, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть исполнена в срок, установленный в соответствии с настоящим Кодексом. Налогоплательщик вправе перечислить денежные средства в счет исполнения обязанности по уплате налога до наступления установленного срока (пункт 1 статьи 45 НК РФ).

Обязанность по уплате налога считается исполненной (частично исполненной) налогоплательщиком, если иное не предусмотрено пунктом 13 настоящей статьи, в том числе (пункт 7 статьи 45 НК РФ):

со дня перечисления денежных средств в качестве единого налогового платежа в бюджетную систему Российской Федерации или со дня признания денежных средств в качестве единого налогового платежа при наличии на соответствующую дату учтенной на едином налоговом счете совокупной обязанности в части, в отношении которой может быть определена принадлежность таких сумм денежных средств в соответствии с пунктом 8 настоящей статьи (подпункт 1);

со дня удержания налоговым агентом сумм налога, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента (подпункт 6).

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются, в том числе (пункт 1 статьи 212 НК РФ):

- материальная выгода, полученная от приобретения товаров[1] (работ, услуг), цифровых финансовых активов и (или) цифровых прав, включающих одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику (подпункт 2);

- материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг, производных финансовых инструментов (в том числе ценных бумаг, полученных в результате их мены на цифровые финансовые активы и (или) цифровые права, включающие одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права), за исключением государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации, муниципальных ценных бумаг в случае приобретения таких государственных и муниципальных ценных бумаг при первичном размещении эмитентом и ценных бумаг, приобретенных у контролируемой иностранной компании налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом такой иностранной компании, а также российским взаимозависимым лицом такого контролирующего лица, при условии, что доходы такой контролируемой иностранной компании от реализации указанных ценных бумаг и расходы в виде цены приобретения ценных бумаг исключаются из прибыли (убытка) этой иностранной компании на основании пункта 10 статьи 309.1 настоящего Кодекса (подпункт 3).

На основании пункта 4 статьи 212 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 3 пункта 1 настоящей статьи, налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости[2] ценных бумаг, производных финансовых инструментов над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение[3].

В силу пункта 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, именуемые налоговыми агентами, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Пунктом 2 статьи 226 НК РФ определено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 настоящего Кодекса), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 226.2, 227 и 228 настоящего Кодекса (абзац второй пункта 2 статьи 226 НК РФ).

В силу пункта 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 настоящего Кодекса, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 или 3.1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3 статьи 226 НК РФ).

В целях главы 23 НК РФ дата фактического получения дохода определяется на основании пункта 1 статьи 223 НК РФ, в том числе, как день:

- выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме (подпункт 1);

- приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды. В случае, если оплата приобретенных ценных бумаг производится после перехода к налогоплательщику права собственности на эти ценные бумаги, дата фактического получения дохода определяется как день совершения соответствующего платежа в оплату стоимости приобретенных ценных бумаг (подпункт 3).

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом. При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплачиваемого дохода в денежной форме (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

На основании пункта 2 статьи 226.1 НК РФ налоговым агентом при получении доходов от осуществления операций (в том числе учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете) с ценными бумагами, операций с производными финансовыми инструментами, при осуществлении выплат по ценным бумагам в целях настоящей статьи, а также статьи 214.1, статей 214.3, 214.4 и 214.9 настоящего Кодекса и доходов, полученных в виде материальной выгоды от осуществления указанных операций и определяемых в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса, признаются, в том числе, доверительный управляющий или брокер, осуществляющие в интересах налогоплательщика указанные операции на основании договора доверительного управления, договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора с налогоплательщиком. При этом каждый налоговый агент определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществленных налоговым агентом в интересах этого налогоплательщика в соответствии с указанными договорами, за вычетом соответствующих расходов (подпункт 1).

Согласно пункту 4 статьи 226.1 НК РФ при определении налоговым агентом налоговой базы по операциям с ценными бумагами налоговый агент на основании заявления налогоплательщика может учитывать фактически осуществленные и документально подтвержденные расходы, которые связаны с приобретением и хранением соответствующих ценных бумаг и которые налогоплательщик произвел без участия налогового агента, в том числе до заключения договора с налоговым агентом, при наличии которого налоговый агент осуществляет определение налоговой базы налогоплательщика.

Если иное не предусмотрено абзацем пятым настоящего пункта, в качестве документального подтверждения соответствующих расходов физическим лицом должны быть представлены оригиналы или надлежащим образом заверенные копии документов, на основании которых это физическое лицо произвело соответствующие расходы, брокерские отчеты, документы, подтверждающие факт перехода налогоплательщику прав по соответствующим ценным бумагам, факт и сумму оплаты соответствующих расходов. В случае представления физическим лицом оригиналов документов налоговый агент обязан изготовить заверенные копии таких документов и хранить их в течение пяти лет.

Если иное не установлено статьями 214.6 и 214.9 настоящего Кодекса, налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога за период с 1-го по 22-е число текущего месяца не позднее 28-го числа текущего месяца, за период с 23-го числа по последнее число текущего месяца - не позднее 5-го числа следующего месяца, а за период с 23 по 31 декабря - не позднее последнего рабочего дня текущего года (пункт 9 статьи 226.1 НК РФ).

Для определения налоговой базы налоговый агент производит расчет финансового результата в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 настоящего Кодекса для налогоплательщика, которому выплачиваются денежные средства (доход в натуральной форме), на дату выплаты дохода (пункт 11 статьи 226.1 НК РФ).

Согласно статье 214.1 НК РФ:

- финансовый результат по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в пункте 10 настоящей статьи (пункт 12);

- расходами по операциям с ценными бумагами, расходами по операциям с производными финансовыми инструментами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг, с совершением операций с производными финансовыми инструментами, с исполнением и прекращением обязательств по таким сделкам, а также предусмотренные пунктом 3 статьи 214.11 настоящего Кодекса расходы по операциям с цифровыми финансовыми активами и (или) цифровыми правами, включающими одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, в результате выкупа которых были получены соответствующие ценные бумаги. К указанным расходам, в числе прочего, относятся денежные суммы, в том числе суммы купона (накопленного (купонного) дохода), и (или) иное имущество (имущественные права) в сумме расходов на их приобретение, уплачиваемые (передаваемые) в соответствии с договором купли-продажи или договором мены ценных бумаг (пункт 10).

Пунктом 13 статьи 214.1 НК РФ установлены особенности определения доходов и расходов для определения финансового результата по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами, в частности, согласно абзацу восьмому указанного пункта если налогоплательщиком были приобретены в собственность (в том числе получены на безвозмездной основе или с частичной оплатой, а также в порядке дарения или наследования) ценные бумаги, при налогообложении доходов по операциям реализации (погашения) ценных бумаг в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг учитываются суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг.

Согласно пункту 20 статьи 214.1 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами, по операциям с производными финансовыми инструментами, по операциям РЕПО с ценными бумагами и по операциям займа ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей или статьей 226.1 настоящего Кодекса. В свою очередь в соответствии с пунктом 7 статьи 226.1 НК РФ исчисление и удержание суммы налога производятся налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами и операций с производными финансовыми инструментами в порядке, установленном настоящей главой, в следующие сроки (пункт 7 статьи 226.1 НК РФ):

по окончании налогового периода;

до истечения налогового периода;

до истечения срока действия договора в пользу физического лица.

При выплате налоговым агентом денежных средств (дохода в натуральной форме) до истечения налогового периода или до истечения срока действия договора в пользу физического лица сумма налога исчисляется с налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 настоящего Кодекса (пункт 8 статьи 226.1 НК РФ).

На основании приведенных норм приходим к следующим выводам.

Материальная выгода, полученная налогоплательщиком от приобретения ценных бумаг, классифицируется в целях главы 23 НК РФ в качестве отдельного  вида дохода от совершения операций с ценными бумагами.

Датой фактического получения указанного дохода является дата приобретения ценных бумаг или дата совершения платежа в оплату стоимости приобретенных ценных бумаг, если оплата приобретенных ценных бумаг производится после перехода к налогоплательщику права собственности на эти ценные бумаги. При осуществлении платежа в иностранной валюте пересчет в рубли осуществляется по официальному курсу Банка России на указанную дату.

Налоговая база по доходу в виде материальной выгоды от операций с ценными бумагами определяется как превышение рыночной стоимости приобретенных ценных бумаг на дату совершения сделки над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

При этом обязанность по удержанию налога с указанного дохода возникает у налогового агента до истечения налогового периода при фактической выплате брокером денежных средств налогоплательщику с брокерского счета, в том числе при расторжении договора на брокерское обслуживание, а также по окончании налогового периода.

Таким образом, основанием для расчета НДФЛ по материальной выгоде от приобретения налогоплательщиком ценных бумаг является заключение сделки по приобретению ценных бумаг, а основанием для удержания и уплаты налога - основания, перечисленные в статье 226.1 НК РФ (например, вывод денежных средств по поручению клиента).

Налоговый агент обязан исчислить и удержать налог с материальной выгоды в сроки, указанные в пункте 7 статьи 226.1 НК РФ.

При определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами налоговый агент уменьшает доходы от указанных операций на документально подтвержденные и фактически осуществленные расходы, связанные с приобретением ценных бумаг.

Учет налоговым агентом сумм материальной выгоды на покупку ценных бумаг в составе расходов на их приобретение при расчете налога с совокупного дохода, полученного клиентом с начала отчетного периода, при выводе клиентом денежных средств одновременно с исчислением и удержанием налога с этой материальной выгоды, по нашему мнению, не правомерен и противоречит нормам главы 23 НК РФ (пункту 10, абзацу восьмому пункта 13 статьи 214.1, пункту 4 статьи 226.1 НК РФ).

Иными словами, если на момент расчета финансового результата по операциям с ценными бумагами в сроки, указанные в пункте 7 статьи 226.1 НК РФ, налог с материальной выгоды от покупки ценных бумаг фактически не уплачен в бюджет, налоговый агент не праве воспользоваться нормой абзаца восьмого пункта 13 статьи 214.1 НК РФ и учесть в качестве расходов на приобретение ценных бумаг их рыночную стоимость.

Наше мнение подтверждается позицией представителей финансового ведомства и налогового органа:

- «при реализации ценных бумаг в составе расходов на приобретение указанных ценных бумаг может быть учтена сумма, с которой был исчислен налог в соответствии с пунктом 4 статьи 212 Кодекса, при условии, что данный налог был фактически уплачен в бюджет» (Письмо Минфина России от 29.04.2020г.№ 03-04-06/34955);

- «если до реализации ценных бумаг налог с дохода в виде материальной выгоды не был уплачен налогоплательщиком, налоговая база от реализации ценных бумаг рассчитывается брокером без учета суммы материальной выгоды» (Письма Минфина РФ от 13.06.2007г. № 03-04-06-01/186, УФНС РФ по г. Москве от 09.04.2008г. № 28-10/035160).

Соответственно, налоговый агент не вправе учитывать в составе расходов на приобретение ценных бумаг материальную выгоду, с которой налог не удалось удержать ввиду отсутствия рублевых остатков на счетах клиента, даже при наличии у налогового агента обязанности сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог.

Полагаем, что Компания (брокер) вправе удержать НДФЛ с материальной выгоды из средств, имеющихся в ее распоряжении на брокерском счете клиента, и уплатить налог в бюджет до наступления сроков исчисления и удержания налога, указанных в пункте 7 статьи 226.1 НК РФ, на основании соответствующего заявления клиента. При этом перечисление средств в уплату налога не квалифицируется как выплата дохода клиенту по его поручению на счет[4] третьего лица, так как суммы налогов зачисляются на счета Федерального казначейства (пункт 1 статьи 11.3 НК РФ).

Документы и литература.

НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki