О признании в расходах по налогу на прибыль остаточной стоимости списанного в связи с поломкой основного средства

Мнение консультантов.

Составление акта  о списании объекта основных средств (по унифицированной форме № ОС-4) без заполнения Раздела 3 «Сведения  о затратах, связанных со списанием объекта основных средств с  бухгалтерского учета, и о поступлении  материальных ценностей от их списания» в общем случае может указывать на тот факт, что основное средство выведено из эксплуатации, но не ликвидировано. В этом случае при отсутствии иных документов, подтверждающих ликвидацию основного средства, признание в расходах, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, суммы недоначисленной амортизации по списанному основному средству влечет для Банка налоговые риски. 

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях налогового учета понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу настоящей главы, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

На основании пункта 1 статьи 259 НК РФ налогоплательщики вправе выбрать один из следующих методов начисления амортизации с учетом особенностей, предусмотренных настоящей главой:

1) линейный метод;

2) нелинейный метод.

Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с пунктом 3 настоящей статьи) и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе менять метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации (пункт 4 статьи 259 НК РФ).

Согласно статье 322 НК РФ сумма начисленной за один месяц амортизации по объектам амортизируемого имущества определяется следующим образом:

1) при применении нелинейного метода начисления амортизации в составе амортизационных групп (подгрупп) - как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на 1-е число месяца, за который определяется сумма начисленной амортизации, и нормы амортизации, установленной пунктом 5 статьи 259.2 настоящего Кодекса;

2) при применении линейного метода начисления амортизации - как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с пунктом 2 статьи 259.1 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 5 статьи 259.1 НК РФ независимо от окончания срока полезного использования начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Одновременно на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией, относятся расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено статьей 267.4 настоящего Кодекса;

Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 настоящего Кодекса.

В свою очередь, пунктом 13 статьи 259.2 НК РФ установлено, что по истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, определенного в соответствии со статьей 258 настоящего Кодекса, налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава. При этом начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) продолжается в порядке, установленном настоящей статьей.

В Письме от 24.02.2014г. № 03-03-06/1/7550 представители финансового ведомства дали следующее разъяснение:

«Учитывая ссылку в пп. 8 п. 1 ст. 265 Кодекса на п. 13 ст. 259.2 Кодекса, при ликвидации выводимого из эксплуатации основного средства, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, налогоплательщик исключает данный объект из состава амортизационного группы (подгруппы) без изменения ее суммарного баланса на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава.

Таким образом, сумма недоначисленной амортизации будет продолжать списываться в рамках суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы)». Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 20.12.2010г. № 03-03-06/2/217.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.05.2012г. по делу № А56-44993/2011 содержится вывод о том, что «расходы на ликвидацию основных средств, в том числе в виде сумм амортизации, не доначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования, являются обоснованными, если данные основные средства непригодны к дальнейшему использованию либо их невозможно использовать. При этом списание основного средства должно быть оформлено приказом руководителя предприятия и актом ликвидации основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии».

Одновременно в соответствии с пунктом 13 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы  в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 18 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса^[1]).

В соответствии с позицией представителей финансового ведомства, изложенной в Письме от 08.12.2009г. № 03-03-06/1/793, ликвидация объектов выводимых из эксплуатации основных средств осуществляется в результате:

- списания в случае морального и (или) физического износа;

- ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, вызванных форс-мажорными обстоятельствами;

- по другим аналогичным причинам.

При этом согласно положениям подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ демонтаж не является обязательным условием ликвидации основного средства.

По вопросу момента признания в расходах суммы недоначисленной амортизации в Постановлении АС Уральского округа от 27.06.2018г. № Ф09-3164/18 по делу № А07-14482/2017 указывается:

«Довод заявителя кассационной жалобы о том, что ликвидация основных средств предполагает демонтаж и разборку оборудования, утилизацию или реализацию полученных при демонтаже и разборке материалов, подлежит отклонению, так как действия общества, не направленные на физическое уничтожение ликвидируемых объектов основного производства, не могут являться основанием для вывода об отсутствии соблюдения требований законодательства о порядке проведения ликвидации основных средств производства. …

Действующее налоговое законодательство не ставит в зависимость право на отнесение в состав внереализационных расходов стоимость ликвидируемых основных средств от сроков фактической утилизации основных средств».

Аналогичный вывод содержится в Постановлении АС Московского округа от 31.05.2017г. № Ф05-20922/2015 по делу № А40-41508/2015. В нем отмечается:

«…в соответствии с положениями подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации демонтаж не является обязательным условием ликвидации основного средства.

Следовательно, нормы подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации допускают учет в составе расходов по налогу на прибыль организаций затрат на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (в том числе сумм недоначисленной амортизации) до момента фактической ликвидации основных средств, а не по ее окончании, как ошибочно полагает Инспекция».

Вместе с тем, согласно выводам, приведенным в Постановлении АС Западно-Сибирского округа от 06.03.2017г. № Ф04-6997/2017 по делу № А27-24712/2015, «расходы, понесенные Обществом при ликвидации выводимого из эксплуатации основного средства, а также недоначисленная амортизация по этому основному средству учитываются в качестве внереализационных расходов только по окончании процедуры выбытия, единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства и в том налоговом периоде, когда фактически произведена ликвидация основного средства».

Из Письма УФНС по г. Москве от 07.04.2009г. № 16-15/033038 следует, что «ликвидация объектов основных средств предполагает демонтаж и разборку оборудования (разборку или снос здания, сооружения), утилизацию или реализацию полученных при демонтаже и разборке материалов».

В Постановлении АС Западно-Сибирского округа от 03.11.2017г. № Ф04-3703/2017 по делу № А03-21154/2016^[2] арбитры указали, что «выбытие объекта основных средств в результате ликвидации влечет следующие налоговые последствия:

а) необходимость учета в составе доходов стоимости материалов или иного имущества, полученных при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;

б) необходимость учета расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации».

Комментируя нормы подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, представители финансового ведомства и налогового органа указали, что остаточная стоимость выведенного из эксплуатации, но не ликвидированного основного средства в состав внереализационных расходов не включается (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 11.08.2011г. № 16-15/079009@, Письма Минфина РФ от 27.12.2010г. № 03-03-06/2/220, от 16.11.2010г. №  03-03-06/1/726).

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

При применении линейного способа начисления амортизации Банк вправе признать в составе внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, суммы недоначисленной амортизации основного средства при условии его ликвидации.

В соответствии с требованиями пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях налогового учета расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Документами, подтверждающими понесенные Банком расходы в сумме недоначисленной амортизации ликвидируемого основного средства, являются приказ руководителя Банка и акт ликвидации основного средства, подписанный членами ликвидационной комиссии. При этом на основании указанных документов Банк вправе признать в составе расходов остаточную стоимость ликвидируемого основного средства единовременно на дату подписания акта.

При списании объекта основных средств Банк вправе применять акт, составленный по унифицированной форме № ОС-4^[3] (далее по тексту – Акт). Как поняли консультанты, при списании объекта основных средств Банк не понес расходы по утилизации объекта. Иными словами, Раздел 3 «Сведения о  затратах,  связанных со списанием объекта основных средств с  бухгалтерского  учета,  и  о  поступлении  материальных ценностей от их списания» Акта Банком не заполнен. Таким образом, отсутствует документальное подтверждение того, что Банком произведена физическая ликвидация (утилизация) основного средства и, соответственно, возникновение материалов или иного имущества, полученных при ликвидации выводимого из эксплуатации основного средства, подлежащих признанию в качестве внереализационных доходов.

Учитывая позицию Минфина РФ и судебных органов, полагаем, что составление Акта без заполнения Раздела 3 в общем случае не указывает на тот факт, что основное средство ликвидировано, а свидетельствует о том, что основное средство выведено из эксплуатации. При этом, как следует из разъяснений представителей финансового ведомства, демонтаж не является обязательным условием ликвидации. Вместе с тем, по мнению консультантов, ликвидация основного средства всегда имеет последствия (результат), выраженные в материальном виде. Таким образом, признание в расходах, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, суммы недоначисленной амортизации по списанному основному средству в отсутствие  документов, подтверждающих ликвидацию основного средства (подтверждающих наличие результата ликвидации в материальном виде) влечет налоговые риски.

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             Постановление № 7 – Постановление Государственного комитета России по статистике от 21.01.2003г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki