О признании в налоговом учете неисключительных прав на программные продукты.

Мнение консультантов.

1.    Приобретаемые Банком неисключительные права на объекты интеллектуальной собственности не относятся к нематериальным активам в целях главы 25 НК РФ.

2.    В соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым при определении налоговой базы, относятся расходы, связанные с приобретением неисключительного права на  программы для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем.

При этом расходы признаются:

1)   равномерно в течение срока использования неисключительного права, установленного лицензионным договором;

2)   если лицензионный договор  не содержит условий о сроке использования неисключительного права, то расходы распределяются Банком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Закрепление Банком в учетной политике указанного в тексте вопроса  порядка единовременного признания расходов, связанных с приобретением неисключительного права на  программы для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем, влечет возникновение налоговых рисков.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии со статьей 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права; результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, если они не ограничены в обороте (пункт 1 статьи 129 ГК РФ).

Результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются (пункт 1 статьи 1225 ГК РФ), в том числе:

- программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ) (подпункт 2);

- базы данных (подпункт 3).

На результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации) признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и другие) (статья 1226 ГК РФ).

Таким образом, объекты интеллектуальной собственности, поименованные в пункте 1 статьи 1225 ГК РФ (в том числе, программы для ЭВМ и базы данных), включающие в себя  исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, отнесены нормами ГК РФ к объектам гражданских прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1229 ГК РФ гражданин или юридическое лицо, обладающие исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (правообладатель), вправе использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом.

Правообладатель может по своему усмотрению разрешать или запрещать другим лицам использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. Отсутствие запрета не считается согласием (разрешением).

Согласно пункту 1 статьи 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе, путем:

- его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права);

- предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).

При этом заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату.

По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах. Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату (пункт 1 статьи 1235 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 4 статьи 1235 ГК РФ срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации.

Если в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если ГК РФ не предусмотрено иное.

В случае прекращения исключительного права лицензионный договор прекращается.

Лицензионный договор может предусматривать (пункт 1 статьи 1236 ГК РФ):

1) предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия);

2) предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).

Из изложенного следует, что объекты интеллектуальной собственности, поименованные в пункте 1 статьи 1225 ГК РФ (в том числе, программы для ЭВМ и базы данных), являются объектами гражданских правоотношений (могут отчуждаться) в силу наличия  у правообладателя исключительных прав на них.

При этом по лицензионному договору лицензиар может предоставлять лицензиату:

- неисключительные права использования объекта интеллектуальной собственности (права использования объекта интеллектуальной деятельности)

или

          - исключительные права использования объекта интеллектуальной собственности (права использования объекта интеллектуальной собственности без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам).

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту - налог) признается прибыль, исчисляемая как  полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов,  определяемые в соответствии с главой 25 НК РФ.

Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ) (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы  по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые (пункт 1 статьи 256 НК РФ):

- находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой);

- используются им для извлечения дохода;

- стоимость которых погашается путем начисления амортизации;

- со сроком полезного использования более 12 месяцев;

- с  первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

В соответствии с пунктом 3 статьи 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам, в частности, относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта;

7) исключительное право на аудиовизуальные произведения.

Таким образом, нематериальным активом признается объект интеллектуальной собственности:

- принадлежащий налогоплательщику на основании имеющегося у него исключительного права на данный объект;

- используемый в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации и способный приносить экономические выгоды (доход):

- со сроком полезного использования более 12 месяцев.

При этом амортизируемым нематериальным активом (стоимость которого погашается путем начисления амортизации) признается нематериальный актив с первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

На основании подпункта 26 пункта 1 статьи  264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной пунктом 1 статьи 256 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Как следует из текста вопроса, Банк приобретает по лицензионным соглашениям неисключительные права на использование программ для ЭВМ, баз данных  и других объектов интеллектуальной собственности.

На основании изложенного приходим к следующим выводам:

1.    приобретаемые Банком неисключительные права на объекты интеллектуальной собственности не относятся к нематериальным активам в целях НК РФ, поскольку не выполняются условия их признания в качестве нематериальных активов, определенные  в  статье 257 НК РФ (в соответствии с лицензионным договором у Банка отсутствует исключительные права). В Письме Минфина РФ от 25.11.2008г. № 03-03-06/1/649 содержится аналогичный вывод: «приобретение неисключительного права на результат интеллектуальной деятельности по исключительной лицензии в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ не рассматривается для целей налогообложения прибыли как приобретение нематериального актива».

2.    в соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым при определении налоговой базы, относятся:

1)   расходы, связанные с приобретением неисключительного права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям);

2)   расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной пунктом 1 статьи 256 НК РФ (100 000 рублей).

При этом расходы признаются (пункт 1 статьи 272 НК РФ):

3)   равномерно в течение срока использования неисключительного права, установленного лицензионным договором;

4)   если лицензионный договор  не содержит таких условий, то расходы распределяются Банком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Наш вывод подтверждается мнением представителей финансового ведомства, изложенным  в Письмах от 18.03.2013г. № 03-03-06/1/8161, от 31.08.2012г. № 03-03-06/2/95.

Одновременно в Письме Минфина РФ от 23.04.2013г. № 03-03-06/1/14039 выражена позиция о том, что «если условиями лицензионного соглашения срок использования программы для ЭВМ не установлен, расходы на приобретение неисключительных прав на данное программное обеспечение принимаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций равномерно с учетом срока, установленного ГК РФ[1]». Аналогичный вывод содержится в Постановлении АС Поволжского округа от 28.07.2016г. № Ф06-11039/2016 по делу № А72-6344/2015.

Следует отметить, что в судебной практике имеются решения, основанные на иной позиции.

В Постановлении АС Московского округа от 13.04.2015г. № Ф05-3419/2015 по делу №  А40-47800/14 отмечается, что «срок использования приобретателем в своей деятельности программы и возможное получение им от использования дохода не означает того, что лицензионным договором предусмотрено получение одной из сторон доходов в течение более чем одного отчетного периода. Таким образом, срок использования программы не влияет на порядок признания расходов». На основании этого суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно учел данные затраты единовременно.

В Постановлении АС  Поволжского округа от 13.10.2015г. № Ф06-1371/2015 по делу № А12-45813/2014 судом сделан вывод, что «в соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 Кодекса расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателями, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Прочие расходы, связанные с производством и реализацией, пунктом 1 статьи 318 Кодекса отнесены к косвенным расходам.

Согласно статей 318 - 320 Кодекса, сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода[2]».

Таким образом, позиция, сформированная финансовым ведомством относительно признания расходов, поименованных в подпункте 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ, отличается от приведенных позиций арбитражных судов.

3.    на основании норм НК РФ Банку предоставлено право самостоятельно определять порядок учета (распределения) расходов, если условиями сделки (договором)  не определен порядок возникновения расходов;

4.    на основании приведенных нами позиций финансового ведомства и арбитражных судов Банку следует закрепить в учетной политике принятый порядок признания расходов, поименованных в подпункте 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Поскольку в настоящее время в соответствии с  позицией финансового ведомства единовременный учет расходов не предусмотрен, полагаем, что при закреплении Банком в учетной политике порядка единовременного учета расходов, связанных с приобретением неисключительного права на использование программ для ЭВМ и баз данных, и (или)  расходов на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 100 000 рублей, у Банка возникают налоговые риски, связанные с признанием таких расходов.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki