О признании при налогообложении прибыли затрат, произведенных банком в процессе учреждения дочернего общества.

Мнение консультантов.

1. При передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты долей дочерней компании в соответствии с пунктом 1 статьи 277 НК РФ у Банка возникает актив в виде приобретенных долей дочерней компании и отсутствуют расходы, учитываемые при определении налоговой базы (пункт 3 статьи 270 НК РФ).

2. Банк вправе признать произведенные расходы (не включая расходы по приобретению имущества и программного обеспечения), связанные с деятельностью дочерней компании, при наличии у него достаточных доказательств непосредственной связи произведенных расходов со своей коммерческой деятельностью, направленной на получение доходов. Однако, мы считаем достаточно высокими налоговые риски, возникающие в связи с использованием данного подхода.

Если указанные доказательства связи отсутствуют, данные расходы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании:

- пункта 16 статьи 270 НК РФ - при наличии документов, подтверждающих передачу Банком результатов произведенных расходов дочерней компании;

- пункта 49 статьи 270 НК РФ[1] - при отсутствии документов, подтверждающих передачу Банком результатов произведенных расходов дочерней компании.

3. Расходы, связанные с приобретением мебели, оборудования и программного обеспечения, переданных дочерней компании, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ.

Обоснование мнения консультантов.

Участниками регулируемых гражданским законодательством отношений являются граждане и юридические лица. В регулируемых гражданским законодательством отношениях могут участвовать также Российская Федерация, субъекты Российской Федерации и муниципальные образования (статья 2 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет обособленное имущество и отвечает им по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять гражданские права и нести гражданские обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридическое лицо может иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительном документе (статья 52 ГК РФ), и нести связанные с этой деятельностью обязанности (пункт 1 статьи 49 ГК РФ).

Юридические лица, являющиеся коммерческими организациями, могут создаваться в организационно-правовых формах хозяйственных товариществ и обществ, крестьянских (фермерских) хозяйств, хозяйственных партнерств, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий (пункт 2 статьи 50 ГК РФ). В свою очередь хозяйственные общества могут создаваться в организационно-правовой форме акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью (пункт 4 статьи 66 ГК РФ).

Согласно абзацу 2 пункта 5 статьи 66 ГК РФ участниками хозяйственных обществ могут быть граждане и юридические лица, а также публично-правовые образования (статья 125 ГК РФ).

          Общество с ограниченной ответственностью может быть учреждено одним лицом или может состоять из одного лица, в том числе при создании в результате реорганизации (пункт 2 статьи 88 ГК РФ).

Согласно статье 1 Закона № 395-1 кредитная организация - юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Банка России имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные  статьей 5 Закона № 395-1. Кредитная организация образуется на основе любой формы собственности как хозяйственное общество.

В соответствии со статьей 5 Закона № 395-1 наряду с банковскими операциями кредитная организация вправе осуществлять иные сделки в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом,  кредитная организация вправе учреждать хозяйственные общества (в том числе, в организационно-правовой форме общества с ограниченной ответственностью), которые, в свою очередь, в соответствии с нормами ГК РФ являются отдельными и самостоятельными юридическими лицами,  имеющими обособленное имущество и отвечающими  им по своим обязательствам, имеющими право от своего имени приобретать и осуществлять гражданские права и нести гражданские обязанности.

В целях налогового законодательства организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, международные компании (далее – российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (пункт 2 статьи 11 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций (далее по тексту – налогоплательщики, налог на прибыль, соответственно) признаются, в том числе, российские организации.

Таким образом, Банк - учредитель и учрежденная им его дочерняя компания, являясь отдельными юридическими лицами, для целей налогообложения признаются самостоятельными налогоплательщиками.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, исчисляемая как  полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов,  определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ) (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из норм пункта 1 статьи 252 НК РФ, при расчете налогооблагаемой базы налогоплательщик вправе уменьшить свои доходы на расходы, если выполняются одновременно все условия:

- расходы совершены в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода;

- расходы являются обоснованными и документально подтвержденными.

 Конституционный Суд РФ в Определении от 04.06.2007г. № 320-О-П пояснил, что «налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность».

Вместе с тем в Постановлении ФАС Уральского округа от 16.05.2012г. № Ф09-4143/11 по делу №  А60-29338/10 указывается, что «по своей экономической сущности расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль налогоплательщика, формируют себестоимость реализуемых им товаров, работ и услуг. Произведенные расходы в пользу третьего лица не могут относиться на себестоимость товаров, работ, услуг, реализуемых самим налогоплательщиком, если не доказана их связь с его деятельностью.

Каждая коммерческая организация создается с целью извлечения прибыли, участие одной организации в другой предполагает заинтересованность в результатах деятельности последней. Однако наличие экономической либо иной заинтересованности в деятельности дочерней либо иной организации не является основанием для уменьшения собственной налогооблагаемой прибыли при отсутствии доказательств непосредственной связи с предпринимательской деятельностью налогоплательщика с учетом положений ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации».

Таким образом, если у налогоплательщика  имеются доказательства непосредственной связи произведенных расходов со своей коммерческой деятельностью и с получением дохода, то он  вправе учитывать понесенные расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 277 НК РФ у налогоплательщика-участника  не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты долей. При этом стоимость приобретаемых долей для целей главы 25 НК РФ признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Также пунктом 3 статьи 270 НК РФ регламентировано, что при определении налоговой базы не учитываются  расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество, в инвестиционное товарищество.

Одновременно согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ. Для целей исчисления налога на прибыль  имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (пункт 2 статьи 248 НК РФ).

Как следует из текста вопроса, не  возмещаются Банку его дочерней компанией произведенные расходы:

- по оплате труда, принятых в штат Банка специалистов, которые в дальнейшем будут переведены в штат дочерней компании;

- по оплате услуги исследовательского и консультационного характера, которые необходимы для деятельности дочерней компании..

Также не возмещается стоимость переданных на баланс дочерней компании приобретенных Банком:

- мебели и оборудования;

- программного обеспечения.

Таким образом, все понесенные Банком расходы (включая расходы по приобретению имущества и программного обеспечения) связаны с организацией деятельности дочерней компании, являющейся отдельным юридическим лицом. 

Позиция финансового ведомства основывается на признании понесенных Банком расходов, связанных с деятельностью дочерней компании (третьего лица), как расходов   в виде стоимости безвозмездно переданного третьему лицу имущества (работ, услуг, имущественных прав) в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ и, как следствие, не признаваемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (Письмо Минфина РФ от 13.01.2009г. № 03-03-06/2/3, от 06.10.2010г. № 03-03-06/1/637).

Вместе с тем в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2007г. № Ф04-1999/2007(33120-А81-34) по делу № А81-1302/2006 суд рассмотрел ситуацию, когда организация понесла расходы в отношении активов дочернего общества, и установил, что «в связи с тем что в результате произведенных расходов по оплате услуг консультантов по названным договорам общество получило экономическую выгоду (доход), выраженную в сохранении актива (дочернего предприятия), такие расходы могут быть приняты в качестве налогооблагаемых».

Руководствуясь изложенным,  приходим к следующим выводам:

1.    при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты долей дочерней компании в соответствии с пунктом 1 статьи 277 НК РФ у Банка возникает актив в виде приобретенных долей дочерней компании и отсутствуют расходы, учитываемые при определении налогооблагаемой базы (пункт 3 статьи 270 НК РФ);

2.    Банк вправе признать произведенные расходы (не включая расходы по приобретению имущества и программного обеспечения), связанные с деятельностью дочерней компании, если у него будут иметься достаточные доказательства непосредственной связи произведенных расходов со своей коммерческой деятельностью, направленной на получение доходов. Аналогичный вывод содержится  в Письме Минфина РФ от 21.05.2018г. № 03-03-06/1/34095. Однако, оценивая налоговые риски, возникающие в связи с использованием данного подхода, считаем их достаточно высокими;

3.     в противном случае (если доказательства связи отсутствуют) данные расходы не учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на основании:

- пункта 16 статьи 270 НК РФ  - при наличии документов, подтверждающих передачу Банком результатов произведенных расходов дочерней компании;

- пункта 49 статьи 270 НК РФ[2] - при отсутствии документов, подтверждающих передачу Банком результатов произведенных расходов дочерней компании.

4.    расходы, связанные с приобретением мебели, оборудования и программного обеспечения, переданных дочерней компании относятся к  расходам, поименованным в пункте 16 статьи 270 НК РФ и не учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki