Главная / Консультации / Банковский аудит / О признании при налогообложении прибыли субсидий, полученных в соответствии с Постановлением предусмотренные Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.02.2019г. № 191

О признании при налогообложении прибыли субсидий, полученных в соответствии с Постановлением предусмотренные Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.02.2019г. № 191

14.02.2020
Вопрос

Вопрос.
Следует ли Банку при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль учитывать в составе внереализационных доходов полученные субсидии из федерального бюджета, предусмотренные Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.02.2019 № 191?
Ответ

Мнение консультантов.

Получаемые Банком субсидии в соответствии с Постановлением № 191 признаются в составе внереализационных доходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций,  единовременно на дату их зачисления. 

 

Обоснование мнения консультантов.

Субсидии юридическим лицам, индивидуальным предпринимателям, а также физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основев целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг (пункт 1 статьи 78 БК РФ).

Постановлением № 191 утверждены Правила предоставления субсидий из федерального бюджета организациям в целях компенсации части процентных ставок по экспортным кредитам[1] и иным инструментам финансирования, аналогичным кредиту по экономической сути[2], а также компенсации части страховой премии по договорам страхования экспортных кредитов[3] (далее по тексту – Правила, субсидии соответственно) (пункт 1 Постановления № 191).

В соответствии с пунктом 4 Постановления № 191 акционерное общество «Российский экспортный центр» (далее по тексту – Агент) осуществляет  функций агента Правительства Российской Федерации по вопросу предоставления субсидий из федерального бюджета организациям в целях компенсации части процентных ставок по экспортным кредитам и иным инструментам финансирования, аналогичным кредиту по экономической сути, а также компенсации части страховой премии по договорам страхования экспортных кредитов без выплаты вознаграждения за выполнение указанных функций.

Как следует из информации, размещенной на официальном сайте Агента[4], «продукт создан в целях содействия расширению объемов несырьевого экспорта по проектам, реализуемым российскими компаниями, в том числе, субъектами МСП. Потребителями услуги являются коммерческие банки – резиденты РФ, которые смогут предложить заемщикам условия кредитования на уровне, сопоставимом с условиями, предлагаемыми иностранными конкурентами».

Согласно пункту 1 Правил субсидии предоставляются кредитным организациям, соответствующим критериям, установленным пунктом 5 настоящих Правил[5].

На основании пункта 11 Правил субсидии предоставляются на основании соглашения о предоставлении субсидии, заключаемого кредитными организациями с Министерством промышленности и торговли Российской Федерации и агентом в лице государственной интегрированной информационной системе управления общественными финансами «Электронный бюджет» в соответствии с типовой формой, утверждаемой Министерством финансов Российской Федерации (далее - соглашение о предоставлении субсидии), и подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью лиц, имеющих право действовать от имени каждой из сторон.

Субсидии предоставляются в отношении экспортных кредитов и иных инструментов финансирования, аналогичных кредиту по экономической сути, а также в отношении договоров страхования экспортных кредитов, за счет которых осуществляется финансирование (пункт 8 Правил):

а) экспортных проектов, предусматривающих экспорт продукции;

б) проектов по организации российских производств в иностранных государствах;

в) проектов по организации экспортно ориентированных производств на территории Российской Федерации.

Соглашения о предоставлении финансирования, по которым могут быть предоставлены субсидии, должны также соответствовать следующим требованиям (пункт 9 Правил):

а) финансирование предоставляется:

иностранной организации - нерезиденту Российской Федерации, в том числе иностранному банку или международной финансовой организации;

юридическому лицу, созданному в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также физическому лицу, зарегистрированному в качестве индивидуального предпринимателя в соответствии с законодательством Российской Федерации;

б) размер финансирования (предельный (максимальный) лимит ссудной задолженности), предоставляемого кредитной организацией, ограничен[6]:

60 млрд. рублей - в отношении одного проекта по организации российских производств в иностранных государствах и (или) проекта по организации экспортно ориентированных производств на территории Российской Федерации;

30 млрд. рублей - в отношении одного экспортного проекта;

в) минимальная процентная ставка по кредитному соглашению и (или) иному соглашению о предоставлении финансирования устанавливается:

с плавающей процентной ставкой в евро, долларах США, швейцарских франках, английских фунтах и японских йенах - не ниже ставки EURIBOR по сделкам в евро и не ниже ставки LIBOR по сделкам в долларах США, швейцарских франках, английских фунтах и японских йенах. При отрицательном значении ставки LIBOR или ставки EURIBOR ставка принимается равной нулю;

с фиксированной процентной ставкой в иностранной валюте, по которой в соответствии с Договоренностями по официальным экспортным кредитам Организации экономического сотрудничества и развития Секретариатом Организации экономического сотрудничества и развития устанавливаются индикативные коммерческие процентные ставки (Commercial Interest Reference Rate):

для финансирования сроком до 2 лет - не ниже текущей индикативной коммерческой процентной ставки (Commercial Interest Reference Rate), устанавливаемой Секретариатом Организации экономического сотрудничества и развития в соответствующей валюте для экспортных кредитов со сроком погашения до 5 лет, определенной кредитным соглашением и (или) иным соглашением о предоставлении финансирования, действующей на дату решения кредитной организации о финансировании экспортного проекта и заключении кредитного соглашения и (или) иного соглашения о предоставлении финансирования;

для финансирования сроком более 2 лет - не ниже текущей индикативной коммерческой процентной ставки (Commercial Interest Reference Rate), устанавливаемой Секретариатом Организации экономического сотрудничества и развития для экспортных кредитов на соответствующий срок, определенной кредитным соглашением и (или) иным соглашением о предоставлении финансирования, действующей на дату решения кредитной организации о финансировании экспортного проекта и заключении кредитного соглашения и (или)

В случае предоставления финансирования в российских рублях и (или) иностранной валюте, по которому текущие индикативные коммерческие процентные ставки (Commercial Interest Reference Rate) не определяются, требование о минимальной процентной ставке не применяется (пункт 10 Правил).

Минимальная процентная ставка не устанавливается в рамках кредитных соглашений и (или) иных соглашений о предоставлении финансирования экспортерам:

для постэкспортного финансирования;

для финансирования экспортных проектов, предусматривающих предоставление российской организацией услуг (выполнение работ), осуществляемое с территории Российской Федерации на территорию иностранного государства, или на территории Российской Федерации иностранному заказчику услуг (работ), или российским исполнителем (подрядчиком) услуг (работ), не имеющим коммерческого присутствия на территории иностранного государства, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени лиц на территории иностранного государства, или российским исполнителем (подрядчиком) услуг (работ) путем коммерческого присутствия на территории иностранного государства.

На основании пункта 6 Правил размер предоставляемой субсидии:

а) по экспортным кредитам и иным инструментам финансирования, аналогичным кредиту по экономической сути, на дату принятия кредитной организацией решения о предоставлении финансирования и ее фиксации на весь период получения кредитной организацией субсидии устанавливается на уровне:

- 3 процентов годовых (в случае, установленном пунктом 13 Правил[7]);

- 4,5 процента годовых по финансированию, предоставляемому в рамках реализации корпоративной программы повышения конкурентоспособности;

б) по договорам страхования экспортных кредитов устанавливается договором, заключаемым между Министерством промышленности и торговли Российской Федерации и акционерным обществом «Российский экспортный центр», выполняющим функции агента Правительства Российской Федерации по вопросу предоставления субсидий, по согласованию с Министерством экономического развития Российской Федерации (подпункт «б»).

В соответствии с пунктом 7 Правил сумма субсидии по каждому экспортному кредиту и иному инструменту финансирования, аналогичному кредиту по экономической сути (Сп), рассчитывается по следующей формуле:

где:

Дп - прогнозная сумма дохода кредитной организации (процентных платежей, комиссии (вознаграждения) за дисконтирование), рассчитанная исходя из процентной ставки для заемщика за период предоставления субсидии, в соответствии с соглашениями о предоставлении финансирования, предельные сроки которого установлены в абзаце втором пункта 14 Правил.

Сумма субсидии по договору страхования экспортных кредитов рассчитывается в порядке и на условиях, которые установлены агентским договором.

Сс - субсидируемая ставка, устанавливаемая в соответствии с подпунктом «а» пункта 6 Правил;

С% - размер процентной ставки для заемщика.

В соответствии с пунктом 3 Правил под процентной ставкой для заемщика понимается  процентная ставка по экспортному кредиту или иному инструменту финансирования, аналогичному кредиту по экономической сути, или размер комиссии (вознаграждения) за дисконтирование, которые устанавливаются кредитной организацией для заемщика в соответствующем соглашении о предоставлении финансирования, рассчитанные с учетом объемов субсидирования, предоставляемых кредитной организации в соответствии с настоящими Правилами.

Сумма субсидии рассчитывается в рублях. В случае если соглашение о предоставлении финансирования заключено в иностранной валюте или страховая премия по договору страхования экспортного кредита установлена в иностранной валюте, сумма субсидии рассчитывается в российских рублях исходя из курса российского рубля в отношении соответствующей иностранной валюты, установленного Банком России на дату решения уполномоченного органа кредитной организации о предоставлении финансирования и (или) заключения договора страхования экспортного кредита.

Из изложенного следует, что целью выработанного и утвержденного  Правительством Российской Федерации проекта по предоставлению субсидий коммерческим банкам является реализация механизма компенсации недополученных банками доходов по кредитным продуктам, направленным на цели финансирования несырьевого экспорта заемщиками - российскими компаниями. За счет снижения процентных ставок, предусмотренных кредитными договорами заемщиков, банки обеспечат финансирование на более выгодных для заемщиков условиях. Недополученная банками часть дохода (иначе называемый, выпадающий доход) компенсируется за счет субсидии, выделенной их федерального бюджета.

Таким образом, доход банков по договорам финансирования складывается из двух составляющих: их дохода, предусмотренного договором финансирования с заемщиком, и суммы субсидии, рассчитываемой по формуле, указанной в пункте 7 Правил, как часть (определенная субсидируемой ставкой)суммы общего прогнозного дохода банка по договору финансирования (определенная по ставке, предусмотренной договором).

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ для российской организации, не являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, объектом обложения налогом на прибыль организаций (далее по тексту – налог) признается прибыль организации, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ.

Доходы в целях налогообложения прибыли определяются  с учетом положений Главы 25 НК РФ и подразделяются на (пункт 1 статьи 248 НК РФ):

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (подпункт 1);

- внереализационные доходы (подпункт 2).

Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами  признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

В свою очередь, в силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования[8]. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Кроме того, на основании пункта 2 статья 251 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления[9]. К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

Президиумом ВАС РФ в пункте 1 Информационного письма  № 98 сделан вывод о том, что «средства, получаемые организацией от публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги».Аналогичный вывод содержится  в Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.03.2010г. № 15187/09, в Письмах ФНС РФот 01.09.2015г.№ 03-03-06/1/50178, от 22.07.2011г.№ 03-03-10/66, от 12.05.2011г.№ 03-03-06/1/291.

Следовательно, не являющиеся средствами целевого поступления субсидии, получателем которых являются коммерческие организации, включаются налогоплательщиками во внереализационные доходы по общему правилу, закрепленному в пункте 8 статьи 250 НК РФ.

Подход представителей Минфина РФ относительно учета в целях главы 25 НК РФ субсидий в размере выпадающих доходов по кредитам, выданным физическим лицам на приобретение автомобилей, для целей налога на прибыль изложен  в Письмах от 27.11.2015г.  № 03-03-06/2/68962, от 29.04.2019г. № 03-03-06/2/31887, от 12.04.2018г. № 03-07-11/24232: «если субсидии выделяются в рамках возмездного договора, то факт получения субсидий не оказывает влияния на формирование доходной части кредитной организации, так как в данном случае цена договора формируется с учетом суммы предоставленных субсидий.

Если субсидии предоставляются не в рамках возмездного договора, то есть если цена договора формируется без учета суммы предоставленных субсидий, то получаемые субсидии на компенсацию выпадающих доходов учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном абзацем четвертым пункта 4.1 статьи 271 НК РФ».

Согласно абзацу 4  пункта 4.1 статьи 271 НК РФ субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, или недополученных доходов, учитываются единовременно на дату их зачисления.

По мнению консультантов, указанный выше подход распространяется не только  на субсидии по выпадающим доходам коммерческих банков по кредитам, выданным физическим лицам на приобретение автомобилей, но и в отношении иных субсидий, формируемых по аналогичному принципу. Таким образом, получаемые Банком субсидиив соответствии с Постановлением № 191  относятся к субсидиям, полученным не в рамках возмездного договора, так как по условиям субсидирования процентная ставка (цена договора) договоров финансирования, заключенных между Банком и заемщиком, формируется с учетом скидки (пониженная процентная ставка), сумма субсидии (скидки) не включается в цену договора.  Таким образом, суммы субсидий признаются в налоговом учете в составе внереализационных доходов единовременно на дату их зачисления. 

 

Документы и литература.

1.             БК РФ – Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998г. № 145-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Постановление № 191 – Постановление Правительства РФ от 23.02.2019г. № 191 «О государственной поддержке организаций, реализующих корпоративные программы повышения конкурентоспособности, и внесении изменения в Правила предоставления из федерального бюджета субсидии в виде имущественного взноса Российской Федерации в государственную корпорацию «Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)» на возмещение части затрат, связанных с поддержкой производства высокотехнологичной продукции» (вместе с «Правилами формирования и утверждения единогоперечня организаций, реализующих корпоративные программы повышения конкурентоспособности, и заключения соглашений о реализации корпоративных программ повышения конкурентоспособности», «Положением о межведомственной комиссии по вопросам государственной поддержки организаций, реализующих корпоративные программы повышения конкурентоспособности», «Правилами предоставления субсидий из федерального бюджета организациям в целях компенсации части процентных ставок по экспортным кредитам и иным инструментам финансирования, аналогичным кредиту по экономической сути, а также компенсации части страховойпремии по договорам страхования экспортных кредитов», «Положением о выполнении акционерным обществом «Российский экспортный центр» функций агента Правительства Российской Федерации по предоставлению субсидий из федерального бюджета организациям в целях компенсации части процентных ставок по экспортным кредитам и иным инструментам финансирования, аналогичным кредиту по экономической сути, а также компенсации части страховой премии по договорам страхования экспортных кредитов».



[1] В целях Правил под экспортным кредитом понимается  кредит (кредитная линия), предоставляемый для финансирования экспортного проекта кредитной организацией, в том числе входящей в синдикат банков-кредиторов, в соответствии с долей участия кредитной организации, в том числе (пункт 2 Правил):

иностранной организации - нерезиденту Российской Федерации, в том числе иностранному банку или международной финансовой организации на цели финансирования сделки, связанной с экспортом продукции;

экспортерам, заключившим или намеревающимся заключить сделку, связанную с экспортом продукции;

экспортерам на цели постэкспортного финансирования, под которым понимается финансирование дебиторской задолженности по экспортному проекту;

заемщикам для финансирования проектов по организации российских производств в иностранных государствах и проектов по организации экспортно ориентированных производств на территории Российской Федерации (далее - инвестиционные проекты) в рамках корпоративной программы повышения конкурентоспособности, с началом экспорта продукции не позднее 31 декабря 2023 г.;

заемщикам для финансирования оплаты страховой премии, уплачиваемой по договору страхования экспортного кредита.

[2]В целях Правил иными инструментами финансирования, аналогичными кредиту по экономической сути являются  инструменты финансирования, включающие (пункт 2 Правил):

аккредитивы, выставленные кредитными организациями по поручению иностранных компаний для оплаты поставляемой продукции;

аккредитивы с отсроченным платежом, выставленные иностранными банками для финансирования оплаты поставляемой продукции, дисконтируемые кредитными организациями;

аккредитивы с постфинансированием, выставленные иностранными банками для финансирования оплаты поставляемой продукции, по которым кредитные организации выступают в качестве исполняющих банков;

выкуп кредитными организациями денежных требований к иностранным контрагентам (дебиторской задолженности) для финансирования оплаты поставленной продукции (финансирование под уступку денежного требования, факторинг, форфейтинг и другие формы уступки).

[3]В целях Правил под договором страхования экспортного кредита понимается  договор страхования, заключаемый кредитной организацией и российской страховой организацией с учетом положений Договоренности по официальным экспортным кредитам Организации экономического сотрудничества и развития в целях страхования экспортных кредитов и иных инструментов финансирования, аналогичных кредиту по экономической сути, предоставляемых кредитной организацией (пункт 2 Правил).

[4]https://www.exportcenter.ru/services/

subsidirovanie/kompensatsiya_po_exportnim_kreditam_kommercheskich_bankov/kompensatsiya_po_exportnim_kreditam_kommercheskich_bankov_/

[5] Субсидии предоставляются кредитной организации, которая на дату не ранее чем за 30 календарных дней до даты подачи заявления о заключении соглашения о предоставлении субсидии (далее - заявление) соответствует следующим критериям:

а) кредитная организация зарегистрирована на территории Российской Федерации;

б) кредитная организация имеет действующую лицензию на осуществление банковских операций;

в) в уставном (складочном) капитале кредитной организации доля участия иностранных юридических лиц, местом регистрации которых является государство или территория, включенные в утвержденный Министерством финансов Российской Федерации перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны) в отношении таких юридических лиц, в совокупности не превышает 50 процентов;

г) у кредитной организации отсутствует неисполненная обязанность по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, подлежащих уплате в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

д) у кредитной организации отсутствует просроченная задолженность по возврату в федеральный бюджет субсидий, бюджетных инвестиций, предоставленных в том числе в соответствии с иными нормативными правовыми актами, и иная просроченная задолженность перед федеральным бюджетом;

е) кредитная организация не находится в процессе реорганизации (за исключением реорганизации, не влекущей за собой перехода прав и обязательств к иному юридическому лицу одновременно с уменьшением активов реорганизуемой организации), ликвидации, банкротства и не имеет ограничений на осуществление банковской деятельности;

ж) кредитная организация не получает субсидии из федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации на цели, указанные в пункте 1 настоящих Правил, на основании иных нормативных правовых актов, за исключением субсидий, предусмотренных:

Правилами предоставления субсидии из федерального бюджета Государственному специализированному Российскому экспортно-импортному банку (акционерное общество) в целях компенсации недополученных доходов по кредитам, выдаваемым в рамках поддержки производства высокотехнологичной продукции, утвержденными Постановлением № 566;

Правилами предоставления из федерального бюджета субсидии акционерному обществу «Российский экспортный центр», г. Москва, на цели субсидирования процентных ставок по экспортным кредитам и иным инструментам финансирования, аналогичным кредиту по экономической сути, предоставляемым коммерческими банками, утвержденными Постановлением № 620.

[6]Размер финансирования, предоставляемого в рамках соглашения о предоставлении финансирования в иностранной валюте, определяется в российских рублях по курсу российского рубля в отношении соответствующей иностранной валюты, установленному Банком России на дату заключения кредитного соглашения (договора) и (или) иного соглашения (договора) о предоставлении финансирования.

[7]В 2019 году соглашения (дополнительные соглашения) о предоставлении субсидии в отношении иного финансирования, предоставляемого экспортерам продукции или иностранной организации - нерезиденту Российской Федерации, в том числе иностранному банку или международной финансовой организации на цели финансирования сделки, связанной с экспортом такой продукции по внешнеторговым сделкам, могут заключаться без заключения соглашения о реализации корпоративной программы повышения конкурентоспособности.

[8]К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами. Перечень такого имущества содержится  в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

[9] За исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров.


Назад в раздел