О принципах определения финансового результата и порядке отражения в бухгалтерском учете сделки уступки права требования по кредитному договору, часть цены уступки по которой уплачивается цессионарием при условии определенных мероприятий

Мнение консультантов.

Согласно статье 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита.

Правоотношения банка и третьего лица по сделкам уступки права (требования) по кредитным договорам подчиняются нормам Главы 24 «Перемена лиц в обязательстве» ГК РФ. Так, в соответствии со статьей 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона.

На основании статьи 384 ГК РФ к новому кредитору (третьему лицу) переходят все права первоначального кредитора (банка) в том объеме и на тех же условиях, которые существовали к моменту перехода права, в том числе обеспечивающие исполнение обязательства и право на неполученные проценты, если иное не предусмотрено законом или договором.

В силу пункта 1 статьи 389.1 ГК РФ взаимные права и обязанности цедента и цессионария определяются настоящим Кодексом и договором между ними. При этом требование переходит к цессионарию в момент заключения договора, на основании которого производится уступка, если законом или договором не предусмотрено иное (пункт 2 статьи 389.1 ГК РФ). Иными словами пункт 2 рассматриваемой статьи устанавливает общее правило, согласно которому требование переходит к цессионарию в момент заключения договора, на основании которого производится уступка. Отступления от указанного правила могут быть предусмотрены законом или договором, то есть рассматриваемая норма является диспозитивной.

Порядок отражения кредитными организациями на счетах бухгалтерского учета операций с финансовыми активами установлен Положением № 605-П, в соответствии с пунктом 1.9 которого балансовая стоимость финансового актива, отражаемого в бухгалтерском учете по амортизированной стоимости, формируется на счетах по учету:

- предоставленных (размещенных) денежных средств или вложений в приобретенные права требования,

- начисленных расходов по финансовому активу,

- начисленных прочих доходов по финансовому активу,

- начисленных процентов по предоставленным (размещенным) денежным средствам,

- затрат по сделке,

- корректировок, увеличивающих или уменьшающих стоимость предоставленных (размещенных) денежных средств или вложений в приобретенные права требования,

- резервов на возможные потери,

- корректировок резервов на возможные потери.

Порядок отражения в бухгалтерском учете уступки прав требования по кредитным договорам установлен в пункте 4.22 Положения № 605-П, согласно подпункту 4.22.1 которого на дату уступки прав требования по кредитным договорам осуществляется  начисление процентных доходов в соответствии с пунктом 2.6 настоящего Положения, прочих доходов, связанных с размещением денежных средств по кредитным договорам, в соответствии с пунктом 2.9 настоящего Положения, а также затрат по сделке в соответствии пунктом 2.4 настоящего Положения, осуществляется корректировка стоимости размещенных денежных средств по кредитным договорам до амортизированной стоимости и, если размещенные денежные средства по кредитным договорам отражаются в бухгалтерском учете по справедливой стоимости, переоценка справедливой стоимости размещенных денежных средств по кредитным договорам.

Списание сумм основного долга осуществляется бухгалтерской записью в соответствии с подпунктом 4.22.2 пункта 4.22 Положения № 605-П:

Дебет счета 61214 «Реализация (уступка) прав требования по заключенным кредитной организацией договорам на предоставление (размещение) денежных средств»

Кредит счетов по учету кредитов предоставленных

Кредит счета 458 «Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам».

Списание начисленных процентов осуществляется бухгалтерской записью согласно подпункту 4.22.3 пункта 4.22 Положения № 605-П:

Дебет счета 61214

Кредит счета 459 «Просроченные проценты по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам».

Согласно положениям подпункта 4.22.5 пункта 4.22 Положения № 605-П суммы резервов на возможные потери, корректировок резервов на возможные потери, корректировок, увеличивающих или уменьшающих стоимость финансовых активов, переоценки, увеличивающей или уменьшающей стоимость финансовых активов, относящиеся к реализованным правам требования, также подлежат отражению на счете 61214.

Отражение выручки от реализации права требования осуществляется бухгалтерской записью (подпункт 4.22.6 пункта 4.22 Положения № 605-П):

Дебет счетов по учету денежных средств либо счетов по учету требований и обязательств по прочим операциям

Кредит счета 61214.

Отражение финансового результата осуществляется бухгалтерской записью (подпункт 4.22.7 пункта 4.22 Положения № 605-П):

- при положительном результате:

Дебет счета 61214

Кредит счета 70601 (в Отчете о финансовых результатах (далее по тексту – ОФР) по символам раздела 1 «Доходы (кроме процентных) от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами» части 2 «Операционные доходы»);

- при отрицательном результате:

Дебет счетов 70606 «Расходы» (в ОФР по символам раздела 1 «Расходы от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами» части 4 «Операционные расходы»)

Кредит счета 61214.

При применении Положения № 605-П кредитные организации также руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту – МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации, а также частью 12 статьи 21 Закона № 402-ФЗ (п. 5.1 Положения № 605-П).

Принципы и порядок определения доходов и расходов, отражаемых в бухгалтерском учете на счетах по учету финансового результата текущего года, для кредитных организаций определены Положением № 446-П, согласно пункту 1.2 которого доходами кредитной организации признается увеличение экономических выгод, приводящее к увеличению собственных средств (капитала) кредитной организации, за исключением поступлений, указанных в пункте 3.3^[1] настоящего Положения, и происходящее в форме:

- притока активов (например, в виде безвозмездно полученного имущества);

- повышения стоимости активов в результате переоценки (за исключением переоценки основных средств, активов в форме права пользования, относящихся к основным средствам, нематериальных активов, финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, а также увеличения требований по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке, относимых на увеличение добавочного капитала);

- уменьшения резервов на возможные потери или уменьшения резервов - оценочных обязательств некредитного характера;

- увеличения активов в результате операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг;

- уменьшения стоимости (списания) обязательств (за исключением уменьшения обязательств по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке, относимых на увеличение добавочного капитала), не связанного с уменьшением или выбытием соответствующих активов.

Доход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий  (пункт 3.1 Положения № 446-П):

- право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из договора или подтверждено иным соответствующим образом;

- сумма дохода может быть определена;

- отсутствует неопределенность в получении дохода;

- в результате операции по поставке (реализации) актива, выполнению работ, оказанию услуг кредитная организация передала покупателю риски и выгоды, связанные с правом собственности на поставляемый актив, больше не контролирует поставляемый (реализуемый) актив и не участвует в управлении им, или работа принята заказчиком, услуга оказана.

Кроме того, пунктом 3.2 Положения № 446-П определено, что доходы по операциям поставки (реализации) активов, выполнения работ, оказания услуг признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении условий, определенных в соответствии с пунктом 3.1 настоящего Положения, а также в соответствии с пунктами 31, 35 - 37 МСФО (IFRS) 15.

Доходы по операциям поставки (реализации) активов определяются как разница между стоимостью полученного или причитающегося возмещения (выручкой от реализации) и балансовой стоимостью активов и признаются в бухгалтерском учете на дату передачи покупателю контроля на поставляемый (реализуемый) актив независимо от договорных условий оплаты, то есть аванса, задатка, отсрочки, рассрочки.

Целью МСФО (IFRS) 15 является установление принципов, которые должна применять организация при отражении полезной для пользователей финансовой отчетности информации о характере, величине, сроках и неопределенности возникновения выручки и денежных потоков, обусловленных договором с покупателем. Это указано в пункте 1 настоящего стандарта. Пунктом 2 МСФО (IFRS) 15 определено, что для достижения цели, указанной в пункте 1, основной принцип настоящего стандарта требует признания организацией выручки для отображения передачи обещанных товаров или услуг покупателю в сумме, отражающей возмещение, право на которое организация ожидает получить в обмен на такие товары или услуги.

Как установлено пунктом 3 МСФО (IFRS) 15, применяя настоящий стандарт, организация должна анализировать условия договора и все уместные факты и обстоятельства.

Так, согласно положениям пункта 9 МСФО (IFRS) 15 организация должна учитывать договор с покупателем, который попадает в сферу применения настоящего стандарта, исключительно при соблюдении всех критериев, перечисленных ниже:

(a) стороны по договору утвердили договор (в письменной форме, устно или в соответствии с другой обычной деловой практикой) и обязуются выполнять предусмотренные договором обязательства;

(b) организация может идентифицировать права каждой стороны в отношении товаров или услуг, которые будут переданы;

(c) организация может идентифицировать условия оплаты товаров или услуг, которые будут переданы;

(d) договор имеет коммерческое содержание (т.е. риски, распределение во времени или величина будущих денежных потоков организации, как ожидается, изменятся в результате договора); и

(e) получение организацией возмещения, право на которое она получит в обмен на товары или услуги, которые будут переданы покупателю, является вероятным. Оценивая вероятность получения суммы возмещения, организация должна принимать во внимание только способность и намерение покупателя выплатить данную сумму возмещения при наступлении срока платежа. Сумма возмещения, право на которое будет иметь организация, может быть меньше, чем цена, указанная в договоре, если возмещение является переменным, поскольку организация может предложить покупателю уступку в цене.

По совокупности норм пунктов 14 - 16 МСФО (IFRS) 15 организация вправе признать выручку по договору, который не удовлетворяет критериям в пункте 9 МСФО (IFRS) 15 только в случае наступления любого из событий ниже:

(a) у организации не осталось обязанностей по передаче товаров или услуг покупателю и все либо практически все возмещение, обещанное покупателем, было получено организацией и не подлежит возврату; либо

(b) договор был расторгнут, а полученное от покупателя возмещение не подлежит возврату.

До наступления указанных событий полученное от покупателя возмещение признается в качестве обязательства.

В пункте 31 МСФО (IFRS) 15 указано, что организация должна признавать выручку, когда (или по мере того, как) организация выполняет обязанность к исполнению путем передачи обещанного товара или услуги (т.е. актива) покупателю. Актив передается, когда (или по мере того, как) покупатель получает контроль над таким активом.

Контроль над активом означает, что покупатель может определять способ его использования и получать практически все оставшиеся выгоды от актива (пункт 33 МСФО (IFRS) 15), а также препятствовать определению способа использования и получению выгод другими организациями.

Оценивая получение покупателем контроля над активом, организация должна принимать во внимание имеющиеся соглашения на обратную покупку актива (пункт 34 МСФО (IFRS) 15).

Как определено в пункте 35 МСФО (IFRS) 15 организация передает контроль над товаром или услугой в течение периода и, следовательно, выполняет обязанность к исполнению и признает выручку в течение периода, если удовлетворяется любой из следующих критериев:

(a) покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, связанные с выполнением организацией указанной обязанности по мере ее выполнения организацией;

(b) в процессе выполнения организацией своей обязанности к исполнению создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), контроль над которым покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива; либо

(c) выполнение организацией своей обязанности не приводит к созданию актива, который организация может использовать для альтернативных целей (см. пункт 36), и при этом организация обладает юридически защищенным правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ.

Также, согласно положениям пункта 37 МСФО (IFRS) 15 организация должна проанализировать условия договора, а также законодательные акты, применимые к договору, при решении вопроса о том, обладает ли она юридически защищенным правом на получение платы за выполненную к настоящему времени часть работ в соответствии с пунктом 35(c) МСФО (IFRS) 15. Право на получение платы за выполненную к настоящему времени часть работ необязательно должно быть представлено фиксированной суммой. Однако в любой момент времени на протяжении срока действия договора организация должна иметь право на сумму, которая как минимум компенсирует организации выполненную к настоящему времени часть работ в случае, если покупатель или другая сторона расторгнет договор по основаниям иным, нежели неисполнение организацией своих обязанностей по договору. Пункты B9 - B13 МСФО (IFRS) 15 содержат руководство по оценке существования и юридической защищенности права на получение платы, а также того, является ли право организации на получение платы основанием для истребования платы за выполненную к настоящему времени часть работ.

Основываясь на указанном выше, консультанты полагают, что Банку следует проанализировать, передается ли контроль над активом покупателю по договору уступки прав требования по кредитному договору, а также определить наличие всех указанных в пунктах 9, 31, 35-37 МСФО (IFRS) 15 критериев выручки, ее размер и вероятность получения, сформировав мотивированное профессиональное суждение, основанное на условиях договора и всех известных фактах и обстоятельствах.  

Как следует из текста вопроса, Банк уступает права требования по кредитному договору в полном объеме в сумме  140 руб. (в том числе 100 руб. – просроченный основной долг,  25 руб. – просроченные проценты, 15 руб. – пени). Консультанты основываются на предположении, что на дату подписания договора уступки прав требования по кредитному договору все выгоды и риски по активу (контроль) передаются цессионарию (покупателю). Цена уступки, подлежащая оплате цессионарием Банку (цеденту), установлена условиями договора в размере 135 руб., при этом вероятность получения платы за передаваемый актив определена только в отношении 100 руб. То есть право «законного» требования Банком оплаты на дату уступки определено только в отношении 100 руб.

В соответствии с установленной пунктом 4.22 Положения № 605-П методологией операция уступки  прав требования по кредитному договору на приведенных в тексте вопроса условиях, по нашему мнению, отражается в бухгалтерском учете Банка следующей схемой бухгалтерских записей:

Таким образом, исходя из приведенных в тексте вопроса условий договора уступки прав требования по кредиту, положительный финансовый результат Банка, подлежащий отражению на балансовом счете 70601 по символу ОФР 21112 «Доходы от операций с предоставленными кредитами и кредитами, права требования по которым приобретены» в отношении негосударственных коммерческих организаций раздела 1 «Доходы (кроме процентных) от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами» части 2 «Операционные доходы» (в соответствии с классификацией организационно-правовой формы заемщика, просроченная ссудная задолженность которого является предметом уступки (отражена на счете 45812) в соответствии с требованиями подпункта  4.22.7  пункта 4.22 Положения № 605-П, составит 80 руб.

В последующем, при выполнении условий договора цессии, дающих юридически защищенное право требовать следующей части оплаты, Банку следует признать соответствующую часть выручки, отразив ее на балансовом счете по учету доходов 70601 (в ОФР по символу 21112) в корреспонденции со счетом по учету денежных средств либо счетов по учету требований и обязательств по прочим операциям.

Консультанты не исключают возможности признания Банком суммы выручки по договору цессии  в полном объеме (135 руб.) на основании всех известных ему фактов и обстоятельств, в том числе выводов о способности и намерении покупателя произвести оплату.

В таком случае Банку следует учесть:

- в силу пункта 4.4 Положения № 590-П при формировании резерва по сделкам, связанным с отчуждением кредитной организацией финансовых активов с одновременным предоставлением контрагенту права отсрочки платежа, резервы формируются  в размере, не меньше размера резерва по отчужденному активу, определенного на момент списания актива с баланса кредитной организации;

- в силу абзаца 8 пункта 2.1.7 Положения № 646-П  доходы, признанные в бухгалтерском учете на дату перехода прав на поставляемые (реализуемые) кредитной организацией активы по договорам с отсрочкой платежа, в расчет собственных средств (капитала) Банка включаются в сумме положительной разницы между суммой выручки, фактически полученной кредитной организацией от контрагента, и балансовой стоимостью поставляемых (реализуемых) кредитной организацией активов (за вычетом резервов на возможные потери). Следовательно, собственные средства (капитал) Банка подлежат корректировке на начисленные, но фактически не полученные доходы по договорам с отсрочкой платежа, сложившиеся на отчетную дату.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             Положение № 446-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций»;

3.             Положение № 590-П – Положение Банка России от 28.06.2017г. № 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности»;

4.             Положение № 605-П – Положение Банка России от 02.10.2017г. № 605-П «Положение о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств»;

5.             Положение № 646-П - Положение Банка России от 04.07.2018г. № 646-П «О методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций («Базель III»)»;

6.             МСФО (IFRS) 15 – «Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15. Выручка по договорам с покупателями», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016г. № 98н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki