О применимой ставке налога на прибыль организаций по процентному доходу по государственным облигациям внешнего облигационного займа, номинированным в инвалюте

Мнение консультантов.

Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 2 Закона № 39-ФЗ облигация - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение (если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом) в предусмотренный в ней срок от эмитента облигации ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация при соблюдении условий, установленных настоящим Федеральным законом, может не предусматривать право ее владельца на получение номинальной стоимости облигации в зависимости от наступления одного или нескольких указанных в ней обстоятельств. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение установленных в ней процентов либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и (или) дисконт.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 2 Закона № 39-ФЗ размещение эмиссионных ценных бумаг - отчуждение эмиссионных ценных бумаг эмитентом первым владельцам путем заключения гражданско-правовых сделок.

Согласно статье 28 Закона № 39-ФЗ права владельцев на эмиссионные ценные бумаги удостоверяются записями на лицевых счетах в реестре, ведение которого осуществляется регистратором, или в случае учета прав на эмиссионные ценные бумаги в депозитарии записями по счетам депо в депозитариях. Права владельцев на эмиссионные ценные бумаги с централизованным учетом прав удостоверяются записями по счетам депо в депозитарии, осуществляющем такой учет, или в случае учета прав на такие ценные бумаги в других депозитариях записями по счетам депо в указанных депозитариях.

Право на эмиссионную ценную бумагу переходит к приобретателю (пункт 1 статьи 29 Закона № 39-ФЗ):

1) в случае учета прав на ценные бумаги в реестре - с даты внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя;

2) в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии - с даты внесения приходной записи по счету депо приобретателя.

Особенности эмиссии и обращения государственных (муниципальных) ценных бумаг установлены в главе 14.1 БК РФ.

На основании статьи 103 БК РФ:

- под государственными (муниципальными) заимствованиями понимается привлечение от имени публично-правового образования заемных средств в бюджет публично-правового образования путем размещения государственных (муниципальных) ценных бумаг и в форме кредитов, по которым возникают долговые обязательства публично-правового образования как заемщика (пункт 1);

- под государственными внешними заимствованиями Российской Федерации понимается привлечение от имени Российской Федерации заемных средств в федеральный бюджет путем размещения государственных ценных бумаг Российской Федерации и в форме кредитов от кредитных организаций, иностранных государств, международных финансовых организаций и (или) иных субъектов международного права, иностранных юридических лиц, по которым возникают долговые обязательства Российской Федерации как заемщика, выраженные в иностранной валюте (пункт 5).

Государственными ценными бумагами Российской Федерации признаются ценные бумаги, выпущенные от имени Российской Федерации (пункт 1 статьи 121.1 БК РФ). Эмитентом государственных ценных бумаг Российской Федерации выступает Правительство Российской Федерации либо уполномоченное Правительством Российской Федерации Министерство финансов Российской Федерации (пункт 5 статьи 121.1 БК РФ).

В соответствии со статьей 121.2 БК РФ государственные (муниципальные) ценные бумаги могут быть выпущены в виде облигаций в документарной или бездокументарной форме, удостоверяющих право их владельца на получение от эмитента указанных ценных бумаг денежных средств или в зависимости от условий эмиссии указанных ценных бумаг иного имущества, установленных процентов от номинальной стоимости либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями указанной эмиссии.

В случае выпуска государственных (муниципальных) ценных бумаг в документарной форме с обязательным централизованным хранением указанных ценных бумаг в их глобальном сертификате указывается наименование депозитария, которому эмитентом передается на хранение этот сертификат. Указание в глобальном сертификате наименования депозитария не влечет за собой перехода к депозитарию прав на ценные бумаги выпуска, оформленного этим глобальным сертификатом (пункт 7 статьи 121.3 БК РФ).

Обязательства Российской Федерации и субъекта Российской Федерации, возникшие в результате эмиссии соответствующих государственных ценных бумаг, составляющие внешний долг и удостоверяющие право на получение доходов в денежной форме или погашение в денежной форме, подлежат оплате в иностранной валюте (пункт 3 статьи 121.4 БК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 121.5 БК РФ Правительство Российской Федерации, высший исполнительный орган субъекта Российской Федерации, местная администрация утверждают Генеральные условия эмиссии и обращения государственных (муниципальных) ценных бумаг (далее - Генеральные условия) в форме соответственно нормативных правовых актов Российской Федерации, субъекта Российской Федерации и правового акта местной администрации.

Эмитент государственных (муниципальных) ценных бумаг в соответствии с Генеральными условиями принимает документ в форме нормативного правового акта Российской Федерации, нормативного правового акта субъекта Российской Федерации или правового акта местной администрации, содержащий условия эмиссии и обращения государственных (муниципальных) ценных бумаг (далее - условия эмиссии и обращения), включающие указание (пункт 1 статьи 121.6 БК РФ):

1) на вид ценных бумаг;

2) на минимальный и максимальный сроки обращения данного вида государственных (муниципальных) ценных бумаг. Выпуски ценных бумаг могут иметь разные сроки обращения;

3) на номинальную стоимость одной ценной бумаги в пределах одного выпуска государственных (муниципальных) ценных бумаг;

4) на порядок размещения государственных (муниципальных) ценных бумаг;

5) на порядок осуществления прав, удостоверенных государственными (муниципальными) ценными бумагами;

6) на размер дохода или порядок его расчета;

7) на иные существенные условия эмиссии и обращения, имеющие значение для возникновения, исполнения или прекращения обязательств по государственным (муниципальным) ценным бумагам, в том числе по ценным бумагам с правом выкупа их эмитентом до срока их погашения.

В соответствии с Генеральными условиями эмиссии и обращения облигаций внешних облигационных займов Российской Федерации, утвержденными Постановлением № 217:

- эмитентом облигаций от имени Российской Федерации выступает Министерство финансов Российской Федерации (пункт 2);

- условия эмиссии и обращения облигаций и решение об эмиссии облигаций утверждаются Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с настоящими Генеральными условиями (пункт 6);

- выпуски облигаций оформляются глобальными сертификатами, которые передаются в один или более депозитариев, определяемых в установленном порядке Министерством финансов Российской Федерации (пункт 10).

В соответствии со статьей 247 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом обложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту - налог) признается прибыль, определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Статьей 274 НК РФ установлено, что:

- налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению (пункт 1);

- налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 настоящего Кодекса, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с настоящей главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка (пункт 2).

Применяемые при исчислении налога налоговые ставки установлены статьей 284 НК РФ, в соответствии с которой в общем случае применяется налоговая ставка, предусмотренная пунктом 1 статьи 284 НК РФ (25%).

Вместе с тем, при налогообложении процентного дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам (отдельным видам долговых обязательств) могут применяться специальные налоговые ставки, предусмотренные пунктом 4 статьи 284 НК РФ:

- по доходу в виде процентов по государственным ценным бумагам государств - участников Союзного государства, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов (за исключением ценных бумаг, указанных в подпунктах 2 и 3 настоящего пункта, и процентного дохода, полученного российскими организациями по государственным и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за пределами Российской Федерации, за исключением процентного дохода, полученного первичными владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, которые были получены ими в обмен на государственные краткосрочные бескупонные облигации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации) применяется налоговая ставка 20% (подпункт 1);

- по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации применяется налоговая ставка 0% (подпункт 3).

В Письме от 31.03.2022г. №  03-03-06/2/26407 представители финансового ведомства по вопросу о ставке налога на прибыль, применяемой в отношении процентного дохода по облигациям внешних облигационных займов РФ, размещенных на международном рынке капитала, на основании норм БК РФ (в частности, на основании определения термина «государственные внешние заимствования», данного в пункте 4 статьи 103 БК РФ) разъяснили:

«Учитывая установленные подпунктом 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ изъятия, налоговая ставка в размере 15 процентов не применяется к процентному доходу, полученному налогоплательщиком по государственным ценным бумагам, размещаемым за пределами Российской Федерации, за исключением процентного дохода, полученного первичными владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, приобретенных в обмен на краткосрочные бескупонные облигации.

Следовательно, в случае размещения государственных ценных бумаг за пределами Российской Федерации к полученному российской организацией процентному доходу по таким ценным бумагам применяется общая ставка налога на прибыль в размере 20 процентов.

Параметры выпусков облигаций внешних облигационных займов Российской Федерации, размещенных на международном рынке капитала, опубликованы эмитентом таких ценных бумаг на официальном сайте Минфина России».

Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России от 23.11.2021г. № 03-03-07/94638:

«…к процентному доходу, полученному налогоплательщиком по облигациям внешних облигационных займов Российской Федерации, применяется общая ставка налога на прибыль».

НК РФ не содержит определения термина «размещение ценной бумаги за пределами Российской Федерации».

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 2 Закона № 39-ФЗ размещение эмиссионных ценных бумаг - отчуждение эмиссионных ценных бумаг эмитентом первым владельцам путем заключения гражданско-правовых сделок. Таким образом, можно сделать вывод о том, что для целей НК РФ ценная бумага считается размещенной за пределами Российской Федерации, если переход прав учитывается депозитарием, не осуществляющим свою деятельность на территории Российской Федерации.

Эмиссия облигаций внешних облигационных займов Российской Федерации дополнительного выпуска с государственным регистрационным номером 12840086V (ISIN XS0767472458) (Россия – 2022) осуществлена на основании Приказа № 145, в соответствии с которым Департаменту государственного долга и государственных финансовых активов следует оформить выпуск облигаций глобальными сертификатами и передать их на хранение в Ситибанк Европа плс (Citibank Europe plc) и Ситибанк, Н.А., Лондонский филиал (Citibank, N.A., London Branch).

Минфин РФ досрочно исполнил свои обязательства по облигациям Россия - 2022, выкупив облигации досрочно. В соответствии с информацией, размещенной на сайте Минфина РФ^[1],

«31 марта 2022 года завершены расчеты по выкупу облигаций внешних облигационных займов Российской Федерации выпуска № 12840060V «Россия-2022» (ISIN XS0767472458) с погашением 4 апреля 2022 г.

В результате выкупа, осуществленного по цене 100% от номинала, Минфином России получены облигаций выпуска «Россия-2022» совокупной номинальной стоимостью 1 447 600 000 долл. США, что соответствует 72,4% от объема этого выпуска в обращении.

Обязательства по выкупленным облигациям признаны исполненными, остаток выпуска «Россия-2022» в обращении составляет 552 400 000 долл. США по номинальной стоимости. Соответствующее уведомление направлено платежному агенту по еврооблигациям (Citibank, N.A., London Branch).

В результате владельцы предъявленных к выкупу еврооблигаций «Россия-2022» в полном объеме получили рублевый эквивалент номинальной стоимости данных долговых инструментов, погашаемых 4 апреля 2022 г., а также эквивалент купонного дохода, накопленного на дату расчетов по выкупу, в совокупной сумме 124,40 млрд. рублей».

Эмиссия облигаций внешних облигационных займов Российской Федерации дополнительного выпуска с государственным регистрационным номером 12840068V (ISIN XS0971721450) (Россия – 2023) осуществлена на основании Приказа № 234, в соответствии с которым Департаменту государственного долга и государственных финансовых активов следует оформить выпуск облигаций глобальными сертификатами и передать их на хранение в Ситибанк Европа плс (Citibank Europe plc) и Ситибанк, Н.А., Лондонский филиал (Citibank, N.A., London Branch).

В соответствии с информацией, размещенной на сайте Минфина РФ^[2],

«с 24 мая 2022 г. Citibank, N.A., London Branch, воспользовавшись своим правом по договорам об оказании услуг фискального агента, прекратил исполнение функций фискального агента, регистратора, трансфер агента и платежного агента (Fiscal Agent, Registrar, Transfer Agent and Paying Agent) по облигациям внешних облигационных займов Российской Федерации выпусков №№ 12840068V «Россия-2023» (ISIN XS0971721450, US78307ADG58), MK-0-CM-119 «Россия-2028» (ISIN XS0088543193, US78307AAE38), 12840061V «Россия-2042» (ISIN XS0767473852, US78307ADE01), 12840069V «Россия-2043» (ISIN XS0971721963, US78307ADH32).

Функция платежного агента и иные функции по указанным выпускам облигаций переданы НКО АО «Национальный расчетный депозитарий» в соответствии с правом Российской Федерации».

К настоящему времени срок обращения облигаций Россия - 2023 истек и облигации погашены.

Эмиссия облигаций внешних облигационных займов Российской Федерации дополнительного выпуска с государственным регистрационным номером 12978082V  (ISIN RU000A0ZZVE6) (Россия – 2025) осуществлена на основании Приказа № 3167^[3] , в соответствии с которым Департаменту государственного долга и государственных финансовых активов следует оформить выпуск облигаций глобальными сертификатами и передать их на хранение в Небанковскую кредитную организацию акционерное общество «Национальный расчетный депозитарий» (НКО НРД). 

Эмиссия облигаций внешних облигационных займов Российской Федерации дополнительного выпуска с государственным регистрационным номером 12978107V  (ISIN RU000A10A885) (РФ ЗО 25 Е) осуществлена на основании Приказа № 524, в соответствии с которым эмиссия облигаций осуществлена в целях замены (замещения) облигаций внешних облигационных займов Российской Федерации с государственным регистрационным номером выпуска 12978082V (коды ISIN RU000A0ZZVE6, RU000A0ZZVD8); учет прав на облигации не осуществляется на счетах депо иностранного номинального держателя и иностранного уполномоченного держателя; Департаменту государственного долга и государственных финансовых активов следует оформить выпуск облигаций глобальным сертификатом и передать его на хранение в НКО НРД.

Эмиссия облигаций внешних облигационных займов Российской Федерации дополнительного выпуска с государственным регистрационным номером 12840077V  (ISIN RU000A0JWHA4) (Россия – 2026) осуществлена на основании Приказа № 179, в соответствии с которым Департаменту государственного долга и государственных финансовых активов следует оформить выпуск облигаций глобальными сертификатами и передать их на хранение в Небанковскую кредитную организацию акционерное общество «Национальный расчетный депозитарий» (НКО НРД).  

Эмиссия облигаций внешних облигационных займов Российской Федерации дополнительного выпуска с государственным регистрационным номером 12840108V  (ISIN RU000A10A810) (РФ ЗО 26 Д) осуществлена на основании Приказа № 525, в соответствии с которым эмиссия облигаций осуществлена в целях замены (замещения) облигаций внешних облигационных займов Российской Федерации с государственным регистрационным номером выпуска 12840077V (ISIN RU000A0JWHB2, RU000A0JWHA4); учет прав на облигации не осуществляется на счетах депо иностранного номинального держателя и иностранного уполномоченного держателя; Департаменту государственного долга и государственных финансовых активов следует оформить выпуск облигаций глобальным сертификатом и передать его на хранение в НКО НРД.

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

Налоговая ставка, по которой осуществляется налогообложение процентного дохода по государственным облигациям внешнего облигационного займа, номинированным в инвалюте (евробондам Минфина) зависит от территории, на которой осуществлялось размещение ценных бумаг:

- если размещение осуществлено на территории Российской Федерации, то при налогообложении применяется налоговая ставка, предусмотренная подпунктом 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ (20%);

- если размещение осуществлено за пределами территории Российской Федерации, то при налогообложении применяется налоговая ставка, предусмотренная пунктом 1 статьи 284 НК РФ (25%).

Как было отмечено нами выше, ценная бумага считается размещенной за пределами Российской Федерации, если переход прав учитывается депозитарием, не осуществляющим свою деятельность на территории Российской Федерации.

Следуя указанной логике, из перечисленных в тексте вопроса облигации Россия – 2022 (ISIN XS0767472458) и Россия – 2023 (ISIN XS0971721450) являются размещенными за пределами территории Российской Федерации ценными бумагами,  и при налогообложении процентного дохода следует применять общую налоговую ставку, установленную пунктом 1 статьи 284 НК РФ.

Все остальные перечисленные в тексте вопроса  облигации (Россия – 2025 (ISIN RU000A0ZZVE6), Россия – 2026 (ISIN RU000A0JWHA4), РФ ЗО 26 Д (ISIN RU000A10A810), РФ ЗО 25 Е (ISIN RU000A10A885)) размещены на территории Российской Федерации, и при налогообложении процентного дохода применяется налоговая ставка, предусмотренная подпунктом 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ.

Наш вывод подтверждается разъяснениями представителей финансового ведомства по вопросу налогообложения процентного дохода по замещающим облигациям (к которым относятся облигации РФ ЗО 26 Д (ISIN RU000A10A810), РФ ЗО 25 Е (ISIN RU000A10A885):

- при налогообложении применяется налоговая ставка, установленная подпунктом 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ (Письма от 25.02.2025г. № 03-03-06/2/17840, от 22.01.2025г. № 03-03-06/2/5189);

-  налогообложение накопленного купонного дохода по замещаемым еврооблигациям Российской Федерации, признанного в доходах налогоплательщика в целях налогообложения налогом на прибыль организаций до даты их замещения, осуществляется по ставке, установленной пунктом 1 статьи 284 Кодекса (Письмо от 25.02.2025г. № 03-03-06/2/17733).

Одновременно на сайте Минфина РФ размещена информация о выпусках облигаций внешних и внутренних облигационных займов Российской Федерации, размещенных на международном рынке капитала^[4], в том числе, указаны:

-  параметры выпусков облигаций внешних облигационных займов Российской Федерации, размещенных на международном рынке капитала. К таким облигациям, в частности, относятся облигации Россия – 2025 и Россия - 2026;

- параметры замещающих выпусков облигаций внешних облигационных займов Российской Федерации. К таким облигациям относятся РФ ЗО 26 Д и РФ ЗО 25 Е.

В Письме от 31.03.2022г. № 03-03-06/2/26407 приведены разъяснения представителей финансового ведомства по вопросу применения ставки налога на прибыль в отношении процентного дохода по облигациям внешних облигационных займов РФ, размещенных на международном рынке капитала. В нем отмечается, что «к процентному доходу, полученному налогоплательщиком по облигациям внешних облигационных займов Российской Федерации, размещенным на международном рынке капитала, применяется общая ставка налога на прибыль».

Таким образом, на основании логики представителей Минфина РФ, можно сделать вывод о том, что все выпуски облигаций внешних облигационных займов Российской Федерации, номинальная стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением замещающих облигаций), признаются ценными бумагами, размещаемыми на международном рынке капитала, и как следствие, процентный доход по таким облигациям подлежит налогообложению по общей налоговой ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 284 НК РФ.

В сложившейся ситуации Банку, исходя из собственной оценки приемлемых для него налоговых рисков, необходимо принять самостоятельное решение, каким из вышеизложенных подходов к определению территории размещения облигаций внешних облигационных займов Российской Федерации (за исключением замещающих облигаций) руководствоваться в целях налогообложения прибыли.

На наш взгляд, подход, согласно которому, все выпуски облигаций внешних облигационных займов Российской Федерации, номинальная стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключение замещающих облигаций), относятся к ценным бумагам, размещаемым за пределами территории Российской Федерации (размещаемым на международном рынке капитала) и применение при налогообложении купонного дохода по рассматриваемым замещающим облигациям общей налоговой ставки (25%) является менее рисковым вариантом.

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен статьей 328 НК РФ, согласно которой:

- в общем случае признание доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, определяемую в порядке, установленном соответственно пунктом 6 статьи 271 и пунктом 8 статьи 272 настоящего Кодекса. Положения первого предложения настоящего абзаца не применяются к доходам (расходам) в виде процентов по долговым обязательствам в случаях, указанных в подпункте 14 пункта 4 статьи 271 и подпункте 12 пункта 7 статьи 272 настоящего Кодекса (пункт 4);

- по государственным и муниципальным ценным бумагам доход в виде процентов определяется в соответствии со статьями 271 и 273 настоящего Кодекса и может быть признан на дату их реализации на основании договора купли-продажи, либо на дату выплаты процентов на основании выписки банка, либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями настоящей главы. Проценты подлежат отражению в налоговом учете на основании справки ответственного лица, которое исчисляет прибыль по операциям с ценными бумагами (пункт 5).

В свою очередь, в соответствии с пунктом 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором, за исключением доходов, указанных в подпункте 14 пункта 4 настоящей статьи.

Одновременно с этим для доходов в виде процентов, начисленных по долговым ценным бумагам, выпущенным в соответствии с законодательством иностранного государства, права на которые учитываются в реестре владельцев ценных бумаг, ведение которого осуществляют иностранные организации в соответствии с законодательством иностранного государства, подпунктом 14.6 пункта 4 статьи 271 НК РФ предусмотрен кассовый метод признания дохода (в дату поступления денежных средств).

Поскольку государственные бумаги Российской Федерации выпускаются в соответствии с законодательством Российской Федерации и учет прав на обращающиеся в настоящее время бумаги осуществляется в НКО «НРД», то нормы подпункта 14.6 пункта 4 статьи 271 НК РФ при признании процентного дохода по таким бумагам не применяются.

Наш вывод подтверждается изложенными в Письме Минфина РФ от 22.01.2025г. № 03-03-06/2/5189 разъяснениями: «специальная норма подпункта 14.6 статьи 271 Кодекса к процентным доходам по замещающим еврооблигациям Российской Федерации неприменима».

В случае, если переход прав на государственные бумаги Российской Федерации  и их обслуживание продолжает учитывать депозитарий, не осуществляющий свою деятельность на территории Российской Федерации, то при признании процентного дохода по таким бумагам Банк вправе применять нормы подпункта 14.6 пункта 4 статьи 271 НК РФ.

Пунктом 4 статьи 287 НК РФ предусмотрено, что налог с доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), подлежащих налогообложению в соответствии с пунктом 4 статьи 284 настоящего Кодекса у получателя доходов, уплачивается в бюджет налогоплательщиком - получателем дохода не позднее 28-го числа месяца, следующего за соответствующим месяцем отчетного (налогового) периода, в котором получен доход, исходя из дат, признаваемых датами получения дохода в соответствии со статьями 271 и 273 настоящего Кодекса.

На основании изложенного приходим к выводу, что в налоговом учете начисление процентного дохода по всем долговым обязательствам (в том числе, ценным бумагам) осуществляется ежемесячно. При этом по государственным и муниципальным ценным бумагам процентный доход может быть начислен также в дату выплаты дохода или в дату реализации. Полагаем, что необходимость начисления дохода в указанные даты возникает в случаях, когда налоговая база по прибыли определяется налогоплательщиком отдельно от общей налоговой базы, при расчете налога применяется налоговая ставка, отличная от предусмотренной пунктом 1 статьи 284 НК РФ, и порядок уплаты исчисленного налога отличается от общего.

Таким образом, если процентный доход по государственной ценной бумаге подлежит налогообложению по общей налоговой ставке (евробонды Минфина РФ признаются Банком размещенным вне территории Российской Федерации) и подлежит включению в общую налоговую базу, то, по нашему мнению, Банк вправе не начислять доход в дату уплаты процентов, а должен признавать процентный доход по таким ценным бумагам в общем порядке ежемесячно на последний день отчетного периода.

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             БК РФ – Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998г. № 145-ФЗ;

3.             Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

4.             Постановление № 217  – Постановление Правительства РФ от 08.04.2010г. № 217 «Об утверждении Генеральных условий эмиссии и обращения облигаций внешних облигационных займов Российской Федерации»;

5.             Приказ № 525  – Приказ Минфина России от 03.12.2024г. №  525 «Об эмиссии облигаций внешних облигационных займов Российской Федерации выпуска N 12840108V»;

6.             Приказ № 524 –  Приказ Минфина России от 03.12.2024г. №  524 «Об эмиссии облигаций внешних облигационных займов Российской Федерации выпуска N 12978107V»;

7.             Приказ № 145 – Приказ Минфина РФ от 30.03.2012г. №  145 «Об эмиссии облигаций внешних облигационных займов Российской Федерации»;

8.             Приказ № 234 – Приказ Минфина России от 11.09.2013г. №  234 «Об эмиссии облигаций внешних облигационных займов Российской Федерации»;

9.             Приказ № 3167 –  Приказ Минфина России от 27.11.2018г. №  3167 «Об эмиссии облигаций внешних облигационных займов Российской Федерации с государственным регистрационным номером выпуска 12840081V»;

10.         Приказ № 179  – Приказ Минфина России от 24.05.2016г. №  179 «Об эмиссии облигаций внешних облигационных займов Российской Федерации;

11.         Приказ № 128  – Приказ Минфина России от 21.03.2019г. №  128 «Об эмиссии облигаций внешних облигационных займов Российской Федерации дополнительного выпуска с государственным регистрационным номером 12978082V».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki