О применениии совместного Письма ФНС России и Минфина РФ от 22.04.2019г. № СД-4-3/7654@ при исполнении обязанностей налогового агента по доходам, полученным иностранной организацией от источников в Российской Федерации

Мнение консультантов.

Изложенное в Письме от 05.04.2019г. № 03-08-13/27069 разъяснение Минфина РФ правомерно распространить на ситуации выплаты Обществом дохода клиенту - иностранному брокеру (налоговая юрисдикция - Кипр), действующему в интересах постоянно действующего на территории РФ Представительства иностранной организации (налоговая юрисдикция головной организации представительства – Сингапур), при условии наличия в распоряжении Общества на дату выплаты дохода оформленной не позднее чем в предыдущем налоговом периоде нотариально заверенной копии свидетельства  о постановке иностранной организации-резидента Республики Сингапур на учет налоговых органах на территории Российской Федерации, а также документов, подтверждающих, что Представительство является фактическим получателем доходов (доход относится к деятельности Представительства).

По нашему мнению, при наличии в распоряжении Общества на дату выплаты дохода указанных в подпункте 1 пункта 2 статьи 310 НК РФ документов, факт того, что Представительство поставлено на учет в налоговом органе на территории РФ в начале налогового периода, одновременно начало совершать через Брокера операции, приводящие к получению дохода на территории РФ, но еще не сдавало налоговую отчетность на территории РФ и не осуществляло налоговых платежей в бюджет РФ, не является препятствием для применения Обществом при выплате дохода  нормы подпункта 1 пункта 2 статьи 310 НК РФ, неудержания налога и, как следствие, нераскрытия данных о выплаченных доходах в Налоговом расчете о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

Однако, принимая во внимание установленные Приказом ФНС России от 02.03.2016г. № ММВ-7-3/115@ требования к составлению Налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, которыми предусматривается раскрытие информации о статусе получателя дохода с позиции наличия у него фактического права на доход, мы не можем исключить вероятности того, что при проведении мероприятий налогового контроля специалисты налогового органа будут руководствоваться указанными разъяснениями Минфина РФ исходя из их буквального прочтения, не распространяя на ситуации, когда получатель дохода является лицом, действующим в интересах осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство иностранной организации.

Обоснование мнения консультантов.

Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации признаются налогоплательщиками по налогу на прибыль организаций (далее по тексту - налог на прибыль, налог) (статья 246 НК РФ).

Как определено статьей 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог на прибыль, налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимается:

для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой (пункт 2);

для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ (пункт 3).

Особенности исчисления налога иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, в случае, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, а также исчисления налога иностранными организациями, не связанными с деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации, получающими доход из источников в Российской Федерации, устанавливаются положениями статей 306 – 309 НК РФ (пункт 1 статьи 306 НК РФ).

Так, на основании пункта 1 статьи 307 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признается:

доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений пункта 4 настоящей статьи;

доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ^[1], относящиеся к постоянному представительству.

Налоговая база определяется как денежное выражение объекта налогообложения, установленного пунктом 1 настоящей статьи (пункт 2 статьи 307 НК РФ). Согласно пункту 2 статьи 286 НК РФ сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно, если иное не установлено пунктами 4, 5 и 7 настоящей статьи. Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают авансовые платежи и налог в порядке, предусмотренном статьями 286 и 287 НК РФ. Налоговая декларация по итогам налогового (отчетного) периода, а также годовой отчет о деятельности в Российской Федерации по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, представляются иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в налоговый орган по месту нахождения постоянного представительства этой организации в порядке и в сроки, установленные статьей 289 НК РФ (пункт 8 статьи 307 НК РФ).

Одновременно пунктом 4 статьи 286 НК РФ определено, что если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику. Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода.

В соответствии с пунктом 4 статьи 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Форма Налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее по тексту - Налоговый расчет), порядок ее заполнения (далее по тексту  - Порядок), а также формат представления налогового расчета в электронной форме утверждены Приказом ФНС России от 02.03.2016г. № ММВ-7-3/115@. Так, согласно пункту 1.2 Порядка в состав Налогового расчета включаются: Титульный лист; Раздел 1 «Сумма налога на прибыль организаций, подлежащая уплате в бюджет по выплатам, произведенным за последний квартал (месяц) отчетного (налогового) периода, по данным налогового агента» (далее по тексту – Раздел 1); Раздел 2 «Сумма налога с выплаченных сумм доходов» (далее по тексту – Раздел 2); Раздел 3 «Расчет (информация о выплаченных иностранным организациям доходах и удержанных налогах» (далее по тексту  - Раздел 3), состоящий из подраздела 3.1 «Сведения об иностранной организации – получателе доходов» (далее по тексту  - подраздел 3.1 Раздела 3), подраздела 3.2 «Сведения о доходах и расчет суммы налога» (далее по тексту  - подраздел 3.2 Раздела 3),  подраздела 3.3 «Сведения  о лице, имеющем фактическое право на доход» (далее по тексту  - подраздел 3.3 Раздела 3).

В Разделе 3 отражается информация об иностранных организациях - получателях дохода от источников в Российской Федерации, о выплаченных налоговым агентом иностранным организациям доходах от источников в Российской Федерации, удержанных налогах, а также о лицах, имеющих фактическое право на выплаченные доходы (пункт 6.12 Порядка).

В подразделе 3.1 Раздела 3 указываются сведения в отношении иностранной организации - получателя дохода. По Разделу 3 одного уникального номера^[2] по строке 001 заполняется один подраздел 3.1 (пункт 7.1 Порядка). При этом:

по строке 020 «Полное наименование» указывается полное наименование иностранной организации - получателя дохода (в латинской транскрипции и (или) в русской транскрипции) (пункт 7.3 Порядка);

по строке 030 «Код страны регистрации (инкорпорации)» указывается цифровой код страны регистрации (инкорпорации) иностранной организации - получателя дохода по Общероссийскому классификатору стран мира ОК (МК (ИСО 3166) 004-97) 025-2001 (далее по тексту - ОКСМ) (пункт 7.4 Порядка);

по строке 040 «Адрес иностранной организации» указывается адрес иностранной организации - получателя дохода в соответствии с первичными документами, являющимися основанием для выплаты дохода (например, договор (контракт), заключенный между налоговым агентом и иностранной организацией) (пункт 7.5 Порядка);

по строке 050 «Код налогоплательщика в стране регистрации (инкорпорации)/СВИФТ код» указывается код налогоплательщика или аналог, присвоенный в стране регистрации (инкорпорации) (пункт 7.6 Порядка);

по строкам 060 «Дата документа», 070 «Номер документа», 080 «Код страны» при наличии в распоряжении налогового агента документа, подтверждающего постоянное местонахождение (резидентство) в иностранном государстве, организации, являющейся получателем дохода, указываются дата документа, номер документа, код страны (пункт 7.7 Порядка).

В подразделе 3.2 Раздела 3 указываются, сведения о доходах, выплаченных иностранной организации, информация о которой отражена в подразделе 3.1 Раздела 3 по соответствующему уникальному номеру и о суммах налогов с этих доходов. По строкам 010 – 160  подраздела 3.2 Раздела 3 отражается информация в отношении каждой выплаты дохода, с присвоением соответствующего номера по порядку (пункт 8.1 Порядка), в том числе:

по строке 010 «Порядковый номер дохода» присваивается номер по порядку, начиная с первого «1», в зависимости от количества осуществленных выплат доходов одной конкретной иностранной организации, с указанным в подразделе 3.1 по строке 010 признаком получателя дохода (пункт 8.2 Порядка);

по строке 020 «Код дохода» указывается код дохода согласно приложению № 2 к Порядку в зависимости от выплачиваемых иностранной организации доходов (либо доходов, полученных иностранной организацией в иной форме) (пункт 8.3 Порядка);

по строке 040 «Сумма дохода до удержания налога» указывается причитающаяся иностранной организации сумма дохода до удержания налога в валюте, в которой иностранная организация получает доход (пункт 8.4 Порядка);

по строке 150 «Код фактического права на доход» указывается код фактического права на доход в соответствии с  приложением № 1 к Порядку (пункт 8.14 Порядка);

Подраздел 3.3 Раздела 3 заполняется отдельно в отношении каждого дохода, выплаченного иностранной организации в соответствующем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода в случае, если налоговому агенту известно лицо иное, чем иностранная организация, указанная по строке 020 подраздела 3.1 Раздела 3 по соответствующему уникальному номеру, имеющее фактическое право на доход (его часть), отраженный по строке 040 подраздела 3.2 Раздела 3 (пункт 9.1 Порядка). При этом:

по строке 010 «Порядковый номер дохода» указывается номер по порядку, присвоенный по строке 010 подраздела 3.2 Раздела 3 доходу, отраженному по строке 040 подраздела 3.2 Раздела 3, в отношении которого в подразделе 3.3 заполняются сведения о лице (лицах), имеющем (имеющих) фактическое право на данный доход (пункт 9.2 Порядка);

по строке 020 «Код признака лица» (пункт 9.3 Порядка): в отношении юридического лица - резидента Российской Федерации, имеющего фактическое право на доход, указывается код «1»; в отношении физического лица - резидента Российской Федерации, имеющего фактическое право на доход, указывается код «2»; в отношении юридического лица - нерезидента Российской Федерации, имеющего фактическое право на доход, указывается код «3»; в отношении физического лица - нерезидента Российской Федерации, имеющего фактическое право на доход, указывается код «4»; в отношении иностранной структуры без образования юридического лица, имеющей фактическое право на доход, указывается код «5». В случае, если налоговому агенту известно, что фактическим получателем выплачиваемого дохода является юридическое лицо или иностранная структура без образования юридического лица, при заполнении подраздела 3.3 Раздела 3 не заполняются строки 150 – 300;

по строкам 050 «Дата документа», 060 «Номер документа», 070 «Код страны» соответственно указываются дата (число, месяц, год) и номер документа (при его наличии), подтверждающего постоянное местонахождение (резидентство) в иностранном государстве лица, имеющего фактическое право на доход, в отношении которого заполняется соответствующий лист подраздела 3.3 Раздела 3, и цифровой код согласно ОКСМ страны постоянного местонахождения (резидентства) (пункт 9.5 Порядка).

В соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, либо индивидуальным предпринимателем, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, за исключением, случаев, поименованных в пункте 2 статьи 310 НК РФ. Одновременно на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 310 НК РФ налог не исчисляется и не удерживается у источника выплаты в случае, когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде (пункт 1 статьи 310, подпункт 1 пункта 2 статьи 310 НК РФ).

Письмом от 22.04.2019г. № СД-4-3/7654@ ФНС России направила налоговым органам для сведения и использования в работе, а также доведения до сведения налогоплательщиком Письмо Минфина РФ от 05.04.2019г. № 03-08-13/27069 с разъяснениями об отсутствии обязанности отражения в налоговом расчете сумм доходов, выплачиваемых иностранной организации в случае, когда налоговый агент уведомлен, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству иностранной организации в Российской Федерации. Так, согласно позиции финансового ведомства, изложенной в указанном Письме, «исходя из положений статьи 306 Кодекса понятие «постоянное представительство» для целей налогообложения имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации самостоятельно уплачивать налог на прибыль в Российской Федерации». Учитывая это,  если до даты выплаты дохода организации, выплачивающей доход, представлены документы, предусмотренные подпунктом 1 пункта 2 статьи 310 НК РФ, то у организации, выплачивающей доход, не возникает обязанности по отражению в Налоговом расчете суммы дохода иностранной организации, относящейся к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации. Аналогичная точка зрения также изложена представителями финансового ведомства в Письме от 05.08.2019г. № 03-08-05/58818.

Таким образом, приведенные разъяснения Минфина РФ в их буквальном понимании указывают на отсутствие оснований для включения в Налоговый расчет сведений об относящихся к постоянному представительству иностранной организации в Российской Федерации доходах от источников в Российской Федерации в случае их непосредственной выплаты налоговым агентом такой иностранной организации.

В рассматриваемом случае, как следует из текста вопроса, Общество производит выплаты указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ доходов иностранной организации -  брокеру^[3] (налоговая юрисдикция - Кипр) (далее по тексту - Иностранный Брокер), действующему в интересах постоянно действующего на территории РФ Представительства иностранной организации (налоговая юрисдикция головной организации представительства – Сингапур) (далее по тексту – Иностранная организация). То есть, исходя из определения пункта 2 статьи 7 НК РФ, в рассматриваемом случае доход выплачивается Обществом лицу, не имеющему на него фактического права. В связи с этим, буквально изложенное в указанных Письмах Минфина РФ разъяснение, в его буквальном прочтении,  к данному случаю не применимо.

Вместе с тем, согласно положениям пункта 4 статьи 7 НК РФ при выплате доходов от источников в Российской Федерации иностранному лицу (иностранной структуре без образования юридического лица), не имеющему фактического права на такие доходы, если источнику выплаты известно лицо (лица), имеющее (имеющие) фактическое право на такие доходы, то доходы, выплачиваемые иностранному лицу (иностранной структуре без образования юридического лица), не имеющему фактического права на такие доходы, считаются выплаченными лицу (лицам), имеющему (имеющим) фактическое право на выплачиваемые доходы, при этом налогообложение выплачиваемого дохода производится в следующем порядке (пункт 4 статьи 7 НК РФ):

- в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), признается в соответствии с НК РФ налоговым резидентом Российской Федерации, налогообложение выплачиваемого дохода (его части) производится в соответствии с положениями соответствующих глав части второй НК РФ для налогоплательщиков, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, без удержания соответствующего налога в отношении выплачиваемых доходов (их части) у источника выплаты при условии информирования налогового органа по месту постановки на учет организации - источника выплаты доходов в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (подпункт 1);

- в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), является иностранным лицом, на которое распространяется действие международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, положения указанного международного договора Российской Федерации применяются в отношении лица, которое имеет фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть) в соответствии с порядком, предусмотренным международным договором Российской Федерации (подпункт 2);

- в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), является иностранным лицом, на которое не распространяется действие международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, налогообложение выплачиваемого дохода (его части) производится в соответствии с положениями соответствующих глав части второй НК РФ (подпункт 3).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki