О применении с 01.01.2021г. Конвенции между Правительством РФ и Правительством Французской Республики от 26.11.1996г.

Мнение консультантов.

Для целей применения положений Конвенции между Правительством РФ и Правительством Французской Республики от 26.11.1996 с учетом Многосторонней конвенции по противодействию размыванию налоговой базы (MLI BEPS), при выплате дохода в виде лицензионных платежей – роялти налоговый агент должен располагать следующими документами:

а) контрагент - юридическое лицо:  

- официальное подтверждение статуса налогового резидента Французской Республики, выданное компетентным органом данного иностранного государства, уполномоченным на выдачу таких подтверждений на основании международного договора РФ;

- подтверждение того, что контрагент (получатель) имеет фактическое право на выплачиваемый доход;

-  документ, свидетельствующий о прохождении сделки, генерирующей доход, теста на основную цель;

б) контрагент - физическое лицо:

- паспорт иностранного гражданина либо иной документ, установленный федеральным законом или признаваемый в соответствии с международным договором РФ в качестве документа, удостоверяющего его личность иностранного гражданина или

- официальное подтверждение статуса налогового резидента Французской Республики, выданное компетентным органом данного иностранного государства, уполномоченным на выдачу таких подтверждений на основании международного договора РФ;

- документ, свидетельствующий о прохождении сделки, генерирующей доход, теста на основную цель.

НК РФ не содержит требований к оформлению документов, подтверждающих основную цель проведения сделки, генерирующей доход. Примерный перечень информации, которая может быть представлена налогоплательщиком, и подходы к расчету показателей  приведены в разделе «Обоснование мнения консультантов».

Обоснование мнения консультантов.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 309 НК РФ доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности относятся к доходам, полученным иностранной организацией от источников в Российской Федерации, и подлежат обложению налогом на прибыль организаций (далее по тексту – налог), удерживаемым у источника выплаты доходов в Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 310 НК РФ предусмотрены исключения в отношении исчисления и удержания суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, у источника выплаты дохода.

В соответствии со статьей 24 НК РФ и статьей 310 НК РФ (абзац 4 пункта 1) обязанности по исчислению и удержанию налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, возложены на российскую организацию, выплачивающую доход иностранной организации – налогоплательщику. Налог с указанного вида дохода исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ,  в размере 20 процентов.

Статьей 7 НК РФ установлен приоритет норм международных договоров Российской Федерации, регулирующих вопросы налогообложения, над нормами, предусмотренными внутренним налоговым законодательством Российской Федерации.

В настоящее время между Правительством РФ и Правительством Французской Республики заключена Конвенция «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество»  от 26.11.1996г. (далее по тексту - Соглашение).

В соответствии с пунктом 1 статьи 12 Соглашения авторские вознаграждения и лицензионные платежи, возникающие в одном Договаривающемся Государстве (РФ) и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства (Французская Республика), облагаются налогом только в этом другом Договаривающемся Государстве (Французская Республика), если резидент Французской Республики является их фактическим получателем.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 3 статьи 12 Соглашения положения пункта 1 не применяются, если фактический получатель доходов от авторских прав и лицензий, будучи резидентом одного Договаривающегося государства, осуществляет в другом Договаривающемся государстве, в котором возникают доходы от авторских прав и лицензий, промышленную или коммерческую деятельность через расположенное там постоянное представительство или оказывает независимые услуги с находящейся там постоянной базы, и право или имущество, в отношении которых выплачиваются доходы от авторских прав и лицензий, действительно связаны с таким постоянным представительством или постоянной базой. В таком случае применяются положения статьи 7 или статьи 14, в зависимости от обстоятельств.

Пунктом 2 статьи 12 Соглашения установлено, что в целях настоящего Соглашения выражение «доходы от авторских прав и лицензий» означает вознаграждения любого вида, выплачиваемые за использование или за предоставление права использования авторских прав на произведение литературы, искусства или науки, включая кинофильмы, любые записи звука и изображения, компьютерной программы, любого патента, фабричной или торговой марки, дизайна или модели, плана, секретной формулы или процесса или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Пунктом 1 статьи 312 НК РФ предусмотрено, что при применении положений международных договоров РФ иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Помимо этого иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации, подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Предоставление иностранным резидентом, имеющим фактическое право на получение дохода, указанных подтверждений налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, является основанием для освобождения такого дохода от удержания налога у источника выплаты или удержания налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Таким образом, из условий Соглашения следует, что лицензионные платежи - роялти, уплачиваемые российской организацией резиденту Французской Республики, облагаются налогом только на территории Французской Республики при соблюдении условий пункта 1 статьи 312 НК РФ, и иностранный получатель дохода должен предоставить налоговому агенту:

- подтверждение того, что получатель имеет постоянное местонахождение во Французской Республике;

- подтверждение того, что получатель имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

В Письме ФНС России  от 20.02.2021г. № ШЮ-4-13/2243@  разъяснены требования к подтверждающим документам, предоставляемым в соответствии с пунктом 1 статьи 312 НК РФ:

«Действующим законодательством РФ не установлены содержательные критерии и формальные требования к сертификатам, подтверждающим налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве (далее - Сертификат) в значении Соглашения. В то же время такие документы могут рассматриваться как должное подтверждение российскими налоговыми агентами и налоговыми органами в случае, если содержат, в том числе:

- наименование налогоплательщика;

- подпись уполномоченного должностного лица компетентного органа иностранного государства;

- период действия (может быть не указан);

- наименование Соглашения (может быть не указано);

- указание на то, что данное лицо является резидентом или лицом с постоянным местом пребывания в данной юрисдикции.

В соответствии со статьей 3 Соглашения компетентным органом Французской Республики является Министр, отвечающий за бюджет или его уполномоченный представитель.

В случае, если Сертификат содержит указание на конкретный период, в рамках (пределах) которого подтверждается статус налогоплательщика как налогового резидента соответствующего государства, данный документ считается подтверждающим налоговое резидентство налогоплательщика в течение всего обозначенного периода. В случае, если документ, подтверждающий налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве, не содержит информацию о периоде, за который подтверждается статус налогоплательщика, таковым считается календарный год, в котором упомянутый документ был выдан^[1]».

Относительно документов, подтверждающих фактическое право на получение дохода в виде роялти, в Письме от 20.02.2021г. № ШЮ-4-13/2243@ представители  ФНС России отметили следующее: «при выплате роялти налогоплательщику достаточно предоставить лицензионный договор с получателем дохода, без соответствующего письма-подтверждения со стороны иностранного контрагента».

В случае если контрагент - резидент Французской Республики является физическим лицом, не являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, то при выплате ему дохода в виде лицензионных платежей – роялти  Банк признается  налоговым агентом по НДФЛ. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 208 НК РФ доходы, полученные физическим лицом от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав, относятся к доходам от источников в Российской Федерации и на основании пункта 2 статьи 209 НК РФ являются объектом налогообложения для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Положениями статьи 226 НК РФ установлено, что организации, от которых физические лица получают доходы, подлежащие налогообложению, признаются налоговыми агентами в отношении таких доходов и обязаны исчислить, удержать и перечислить в бюджет соответствующие суммы налога на доходы физических лиц.

Если между Российской Федерацией и страной, налоговым резидентом которой является иностранное физическое лицо, заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, то для подтверждения статуса налогового резидента своего иностранного государства иностранный гражданин может представить российскому налоговому агенту паспорт иностранного гражданина либо иной документ, установленный федеральным законом или признаваемый в соответствии с Соглашением в качестве документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина (пункт 5 и пункт 6 статьи 232 НК РФ).

Положениями НК РФ не предусмотрена возможность представления копий указанных документов, в частности паспорта иностранного гражданина. Поэтому в случае невозможности представления данных документов иностранным гражданином в подлинном виде, налоговый агент должен запросить у него официальное подтверждение его статуса налогового резидента соответствующего государства, выданное компетентным органом данного иностранного государства, уполномоченным на выдачу таких подтверждений на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения. При необходимости представляется его нотариально заверенный перевод на русский язык (абзац 3 пункта 6 статьи 232 НК РФ, Письма Минфина РФ от 19.09.2018г. № 03-08-05/67088 и ФНС России от 30.09.2019г. № БС-4-11/19925).

В соответствии  с пунктом 1 статьи 3 Соглашения термин «лицо» означает в целях применения Соглашения, в том числе, физических лиц. Таким образом, положения Соглашения применяются не только в отношении компаний (юридических лиц), но также и в отношении физических лиц.

Начиная с 1 января 2021 года при применении положении отдельных международных соглашений об избежании двойного налогообложения, необходимо учитывать Многостороннюю конвенцию по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (заключена в г. Париже 24.11.2016г.) (далее по тексту – Конвенция), ратифицированную посредством подписания Закона № 79-ФЗ^[2].

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 35 Конвенции положения настоящей Конвенции будут применяться в отношении налогов, удерживаемых у источника, к суммам, выплаченным или перечисленным нерезидентам, если события, которые приводят к таким налогам, происходят первого или после первого дня следующего календарного года, который начинается с даты или после последней из дат, с которой настоящая Конвенция вступает в силу для каждой из договаривающихся государств Налогового соглашения.

Конвенция представляет собой соглашение государств – членов Конвенции о координации мер, направленных на предотвращение размывания налоговой базы и вывод прибыли из-под налогообложения (Base Erosion and Profit Shifting, далее по тексту – BEPS). Необходимость принятия согласованных мер обусловлена следующими факторами (преамбула к Конвенции):

- правительства несут значительные потери бюджета в части налога на прибыль организаций из-за агрессивного международного налогового планирования, в результате которого прибыль искусственно выводится на территории, где она не облагается налогом или облагается по пониженной ставке;

- важность обеспечения налогообложения прибыли по месту ведения основной экономической деятельности, в результате которой формируется прибыль и создается стоимость;

- обеспечение применения  Налоговых соглашений лишь в целях избежания двойного налогообложения, а не в целях неналогообложения или пониженного налогообложения посредством уклонения от уплаты налогов (в том числе путем использования схем с целью косвенного получения резидентами третьих юрисдикций льгот и преимуществ, предусмотренных такими соглашениями).

Конвенцией определены следующие меры противодействия BEPS:

- «тест на основную цель» (Principle Purpose Test) (далее по тексту – тест, PPT), заключающийся в следующем: независимо от любых положений Налогового соглашения, на которое распространяется Конвенция, льгота в соответствии с Налоговым соглашением не предоставляется в отношении вида дохода или капитала, если, принимая во внимание все соответствующие факты и обстоятельства, есть основания полагать, что получение такой льготы было одной из основных целей какой-либо структуры или сделки, которые прямо или косвенно привели к этой льготе, если только не было установлено, что предоставление такой льготы в этих обстоятельствах будет соответствовать целям и задачам соответствующих положений Налогового соглашения (пункт 1 статьи 7);

- Упрощенное положение об ограничении льгот (Simplified Limitation on Benefits, далее по тексту S-LOB) (пункты 8-13 статьи 7).

Российская Федерация в соответствии с Законом № 79-ФЗ в качестве мер противодействия BEPS сделала следующий выбор:

PPT

На основании подпункта «b» пункта 15 статьи 7 Конвенции Российская Федерация может оставить за собой право не применять пункт 1 Конвенции (и пункт 4 Конвенции, в случае если Российская Федерация приняла решение применять данный пункт) к своим Налоговым соглашениям, на которые распространяется Конвенция и содержащие  положения, которые отказывают в предоставлении всех льгот, которые в противном случае были бы предоставлены в соответствии с Налоговым соглашением, на которое распространяется настоящая Конвенция, если основной или одной из основных целей любой структуры или сделки, или какого-либо лица, связанного со структурой или сделкой, было получение таких льгот.

Согласно Закону № 79-ФЗ на Соглашение не распространяется право, предусмотренное подпунктом «b» пункта 15 статьи 7 Конвенции.

В соответствии с пунктом 2 статьи 7 Конвенции РРТ применяется вместо или при отсутствии в Налоговом соглашении, на которое распространяется Конвенция, положений, которые отказывают в предоставлении всех или части льгот, которые в противном случае были бы предоставлены в соответствии с Налоговым соглашением, на которое распространяется Конвенция, если основной или одной из основных целей какой-либо структуры или сделки, или какого-либо лица, связанного со структурой или сделкой, было получение таких льгот.

Конвенция и Закон № 79-ФЗ не содержат каких-либо ограничений на применение РРТ в отношении операций, совершаемых резидентами Российской Федерации с резидентами Французской Республики.

Пунктом 4 статьи 7 Конвенции предусмотрено, что компетентный орган может предоставить льготу лицу, который  не имеет права на льготу в соответствии с тестом на основную цель, если такой компетентный орган по запросу лица и после принятия во внимание соответствующих фактов и обстоятельств устанавливает, что такие льготы были бы предоставлены лицу при отсутствии сделки или структуры.

Однако о решении применять пункт 4 статьи 7 Конвенции каждая Сторона должна уведомить Депозитарий о своем выборе (подпункт «b» пункта 17 статьи 7 Конвенции). Пункт 4 статьи 7 Конвенции применяется к Налоговому соглашению, на которое распространяется настоящая Конвенция, только если все Договаривающиеся Юрисдикции сделали такое уведомление.

Ни Французская Республика, ни Российская Федерация при ратификации Конвенции не заявила о применении пункта 4 статьи 7 Конвенции.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki