О применении Положения № 659-П в случае уменьшения в площади арендуемого помещения и размера арендных платежей
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Описание ситуации.
Весной 2020 года в связи с эпидемией коронавируса заключено дополнительное соглашение к договору аренды, по которому были сокращены: размер арендуемых площадей и размер арендных платежей. Данный договор аренды признается договором аренды по МСФО и к нему применяется Положение Банка России № 659-П.
В соответствии с п. 2.9 указанного Положения переоценка обязательства производится в случае изменения срока аренды или изменения оценки опциона на заключение договора купли-продажи базового актива.
Главой 8 предусмотрены проводки по отражению на счетах бухгалтерского учета изменений договора аренды.
Вопрос.
Как следует отражать переоценку в случае, если изменяются арендные платежи:
1. Сделать корректировочные проводки по уменьшению счетов арендных обязательств, актива в форме права пользования, амортизации АПП и счетов доходов/расходов по учету начисленных процентов и амортизации.
В соответствии с главой 8 Положения 659-П следует сделать следующие проводки:
Дебет 60806 «Арендные обязательства»
Кредит 60804 «Имущество, полученное в финансовую аренду»
Дебет 60804 «Имущество, полученное в финансовую аренду»
Кредит 70601 «Доходы» по символу 28305.
Нужно ли в этом случае делать корректировку счета 60805 на сумму излишне начисленной амортизации, а также корректировку счета 60806 на сумму излишне начисленных процентов;
2. Отразить выбытие договора аренды, затем принять к учету в качестве нового договора, рассчитанного исходя из измененной суммы арендных платежей?
Мнение консультантов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 650 ГК РФ по договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение. Договор аренды здания или сооружения должен предусматривать размер арендной платы. При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания или сооружения считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 ГК РФ, не применяются (пункт 1 статьи 654 ГК РФ).
Передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами. Если иное не предусмотрено законом или договором аренды здания или сооружения, обязательство арендодателя передать здание или сооружение арендатору считается исполненным после предоставления его арендатору во владение или пользование и подписания сторонами соответствующего документа о передаче (пункт 1 статьи 655 ГК РФ). При прекращении договора аренды здания или сооружения арендованное здание или сооружение должно быть возвращено арендодателю с соблюдением правил, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи (пункт 2 статьи 655 ГК РФ).
Согласно общим правилам ГК РФ о договорах изменение договора возможно по соглашению сторон, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другими законами или договором (пункт 1 статьи 450 ГК РФ). При изменении договора обязательствасторон сохраняются в измененном виде (пункт 1 статьи 453 ГК РФ). В случае изменения договора обязательства считаются измененными с момента заключения соглашения сторон об изменении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора, а при изменении в судебном порядке - с момента вступления в законную силу решения суда об изменении (пункт 3 статьи 453 ГК РФ). В соответствии с пунктом 4 статьи 453 ГК РФ, если иное не установлено законом или соглашением сторон, стороны не вправе требовать возвращения того, что было исполнено ими по обязательству до момента изменения договора.
В соответствии с пунктом 1.2 Положения № 659-П в целях применения настоящего Положения понятия «аренда», «срок аренды», «дата начала аренды», «базовый актив», «актив в форме права пользования», «краткосрочная аренда», «первоначальные прямые затраты», «чистая инвестиция в аренду», «гарантия ликвидационной стоимости», «операция продажи с обратной арендой», «арендные платежи» применяются в значениях, установленных МСФО (IFRS) 16. При применении настоящего Положения кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту – МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации, а также частью 12 статьи 21 Закона № 402-ФЗ (пункт 9.1 Положения № 659-П).
Согласно пункту 2.1 Положения № 659-П актив в форме права пользования и обязательство по договору аренды признаются кредитной организацией - арендатором (далее по тексту - арендатор) на дату начала аренды. При этом, на дату начала аренды:
- актив в форме права пользования оценивается арендатором по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии с пунктом 24 МСФО (IFRS) 16 (пункт 2.2 Положения № 659-П);
- обязательство по договору аренды оценивается арендатором по приведенной стоимости арендных платежей. На дату начала аренды арендные платежи, которые включаются в оценку обязательства по договору аренды, состоят из платежей за право пользования базовым активом, определяемых в соответствии с пунктами 27 и 28 МСФО (IFRS) 16 (пункт 2.4 Положения № 659-П).
Активы в форме права пользования, относящиеся к основным средствам, после первоначального признания оцениваются арендатором с применением модели учета по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (пункт 2.5 Положения № 659-П).
При последующем учете обязательство по договору аренды оценивается арендатором в соответствии с пунктом 36 МСФО (IFRS) 16 (пункт 2.7 Положения № 659-П). С даты начала аренды обязательство по договору аренды переоценивается с учетомизменений арендных платежей в случае изменения срока аренды или изменения оценки опциона на заключение договора купли-продажи базового актива. Одновременно пунктом 36 МСФО (IFRS) 16 установлено, что после даты начала аренды арендатор должен оценивать обязательство по аренде следующим образом:
(a) увеличивая балансовую стоимость для отражения процентов по обязательству по аренде;
(b) уменьшая балансовую стоимость для отражения осуществленных арендных платежей; и
(c) переоценивая балансовую стоимостьдля отраженияпереоценки или модификации договоров аренды, о которых говорится в пунктах 39 - 46, или для отражения пересмотренных по существу фиксированных арендных платежей (см. пункт В42).
Порядок отражения в бухгалтерском учете изменения договора аренды определен главой 8 Положения № 659-П. Так, в соответствии с пунктом 8.1 Положения № 659-П в случаях, предусмотренных пунктами 44 – 46, 79, 80 и 87 МСФО (IFRS) 16, кредитными организациями осуществляются изменения договора аренды:
- увеличение обязательства по договору аренды на дату изменения договора аренды отражается арендатором бухгалтерской записью (пункт 8.2):
дебет счета 60804 «Имущество, полученное в финансовую аренду»
кредит счета 60806 «Арендные обязательства».
- уменьшение обязательства по договору арендына дату изменения договора аренды отражается арендатором бухгалтерской записью (пункт 8.3):
дебет счета 60806
кредит счета 60804;
- переоценка стоимости активов в форме права пользования осуществляется в соответствии с пунктом 46 МСФО (IFRS) 16 и отражается арендатором бухгалтерскими записями (пункт 8.4 Положения № 659-П):
дебет счета 70606 «Расходы» (в Отчете о финансовых результатах по символу 47805 «Прочие расходы арендатора по договорам аренды»)
кредит счета 60804
или
дебет счета 60804
кредит счета 70601 «Доходы».
Одновременно пунктами 44 – 46 МСФО (IFRS) 16 определено следующее:
- арендатор должен учитывать модификацию договора аренды в качестве отдельного договора аренды в случае соблюдения двух следующих условий (пункт 44):
(a) модификация увеличивает сферу применения договора аренды за счет добавления права пользования одним или несколькими базовыми активами; и
(b) возмещение за аренду увеличивается на величину, соизмеримую с ценой отдельного договора на увеличенный объем, а также на соответствующие корректировки такой цены, отражающие обстоятельства конкретного договора;
- в случае модификации договора аренды, которая не учитывается в качестве отдельного договора аренды, на дату вступления в силу модификации договора аренды арендатор должен (пункт 45):
(a) распределить возмещение в модифицированном договоре аренды с применением пунктов 13 - 16[1];
(b) определить срок аренды в модифицированном договоре аренды с применением пунктов 18 - 19; и
(c) переоценить обязательство по аренде путем дисконтированияпересмотренных арендных платежей с использованием пересмотренной ставки дисконтирования. Пересмотренная ставка дисконтирования определяется как процентная ставка, заложенная в договоре аренды, на протяжении оставшегося срока аренды, если такая ставка может быть легко определена, или как ставка привлечения дополнительных заемных средств арендатором на дату переоценки, если процентная ставка, заложенная в договоре аренды, не может быть легко определена;
- в случае модификации договора аренды, которая не учитывается в качестве отдельного договора аренды, арендатор должен учитыватьпереоценку обязательства по аренде следующим образом (пункт 46):
(a) уменьшая балансовую стоимость актива в форме права пользования для отражениячастичного или полного расторжения договора аренды в случае модификаций договора аренды, которые уменьшают сферу применения договора аренды. Арендатор должен признать в составе прибыли или убытка прибыль или убыток, связанные с частичным или полным расторжением договора аренды;
(b) соответствующим образом корректируя актив в форме права пользования с учетом всех прочих модификаций договора аренды.
Модификация договора аренды – это изменение сферы применения договора аренды или возмещения за аренду, которое небыло предусмотрено первоначальными условиями аренды (например, добавление или прекращение права пользования одним или несколькими базовыми активами либо увеличение или сокращение предусмотренного договором срока аренды (приложение А МСФО (IFRS) 16).
Вместе с тем, в случае модификаций договора аренды, которые уменьшают сферу применения договора аренды, в нашем понимании, имеет место прекращение договора аренды в отношении соответствующей части базового актива (объекта аренды) - часть базового активавыбывает из пользования арендатора.
В соответствии с пунктом 2.11 Положения № 659-П выбытие базового актива при досрочном расторжении договора аренды отражается в бухгалтерском учете с использованием балансового счета 61209 «Выбытие (реализация) имущества». При этом, согласно разъяснению Банка России, приведенному в Письме от 24.10.2019г. № 17-1-2-6/865(ответ на вопрос 25[2]), подход, аналогичный установленному пунктом 2.11 Положения № 659-П, применяется при частичном выбытии базового актива[3]. При этом в соответствии с пунктом 2.11 Положения № 659-П:
- процентные расходы за период с даты начисленияпредыдущего арендного платежадо даты частичного выбытия базового актива (частичного прекращения договора аренды) отражаются бухгалтерской записью:
дебет счета 70606 (в Отчете о финансовых результатах по символам подраздела 4 «Процентные расходы по прочим привлеченным средствам юридических лиц» и подраздела 7 «Процентные расходы по прочим привлеченным средствам клиентов - физических лиц» раздела 1 «Процентные расходы» части 3 «Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери»)
кредит счета 60806;
- кредиторская задолженность отражается бухгалтерской записью:
дебет счета 60806
кредит счета 60311 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями» или счета 60313 «Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям»;
- прекращение признания обязательства по договору аренды по выбывающей части базового актива:
дебет счета 60806
кредит счета 61209;
- выбытие части базового актива:
дебет счета 61209
кредит счета 60804;
- списание накопленной амортизации, начисленной на выбывающую часть базового актива:
дебет счета 60805 «Амортизация основных средств, полученных в финансовую аренду»
кредит счета 61209;
- финансовый результат частичного прекращения признания договора аренды:
дебет счета 70606 (в Отчете о финансовых результатах по символу 47805 «Прочие расходы арендатора по договорам аренды»)
кредит счета 61209
или
дебет счета 61209
кредит счета 70601 (в Отчете о финансовых результатах по символу 28305 «Прочие доходы арендатора по договорам аренды»).
Сложившееся после отражения выбытия части базового актива обязательство по аренде переоценивается путем дисконтирования пересмотренных арендных платежей с использованием пересмотренной ставки дисконтирования, под которой согласно пункту 44 МСФО (IFRS) 16) понимается процентная ставка, заложенная в договоре аренды (с учетом внесенных дополнительным соглашением изменений), на протяжении оставшегося срока аренды, если такая ставка может быть легко определена, или как ставка привлечения дополнительных заемных средств арендатором на дату переоценки, если процентная ставка, заложенная в договоре аренды, не может быть легко определена:
- увеличение обязательства по договору аренды на дату изменения договора аренды отражается арендатором бухгалтерской записью (пункт 8.2 Положения № 659-П):
дебет счета 60804
кредит счета 60806;
- уменьшение обязательства по договору аренды[4]на дату изменения договора аренды отражается арендатором бухгалтерской записью (пункт 8.3 Положения № 659-П):
дебет счета 60806
кредит счета 60804.
Наряду с изложенным следует отметить, что кредитная организация на основании пунктов 45, 46 МСФО (IFRS) 16 самостоятельно принимает решение об учете модификации договора аренды в качестве отдельного договора аренды (Письмо Банка России от 24.10.2019г. № 17-1-2-6/865, ответ на вопрос 23). Следуя этому, по нашему мнению, закрепление в стандартах экономического субъекта НКО подхода, в соответствии с которым в случае внесения в договор аренды изменений, уменьшающих сферу его применения, НКО прекращает признание (отражает выбытие) первоначального договора, и измененный договор принимает к учету в качестве нового договора аренды, не противоречит методологии Положения № 659-П и принципам МСФО (IFRS) 16.
Документы и литература.
1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. Закон № 402-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
3. Положение № 659-П - Положение Банка России от 12.11.2018г. № 659-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями»;
4. МСФО (IFRS) 16 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 11.06.2016г. № 111н;
5. МСФО (IFRS) 9 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансо
вые инструменты», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016г. № 98н с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.07.2016г. № 111н;
6. ФСБУ 25/2018 – Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утвержден Приказом Минфина РФ от 16.10.2018г. № 208н.
[1]Применительно к договору, который содержит компонент аренды и один или несколько дополнительных компонентов, которые являются или не являются арендой, арендатор должен распределить предусмотренное договором возмещение на каждыйкомпонент аренды на основе относительной цены обособленной сделки по компоненту аренды и совокупной цены обособленной сделки по компонентам, не являющимся арендой (пункт 13 МСФО (IFRS) 16).
Относительную цену обособленных сделок по компонентам, являющимся и не являющимся арендой, следует определять на основе цены, которую арендодатель или аналогичный поставщик потребовал бы от организации за указанный или аналогичный компонент в отдельности. В случае отсутствия в свободном доступе информации о цене обособленной сделки арендатор должен оценить цену обособленной сделки, максимально используя имеющуюся информацию (пункт 14 МСФО (IFRS) 16).
В качестве упрощения практического характера арендатор вправе принять решение (для отдельного вида базовых активов) не отделять компоненты, которые не являются арендой, от компонентов, которые являются арендой, а вместо этого учитывать каждый компонент аренды и соответствующие компоненты, не являющиеся арендой, в качестве одного компонента аренды. Арендатор не должен применять такое упрощение практического характера в отношении встроенных производных инструментов, которые удовлетворяют критериям пункта 4.3.3 МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (пункт 15 МСФО (IFRS) 16).
За исключением случаев применения упрощения практического характера в пункте 15, арендатор должен учитывать компоненты, не являющиеся арендой, используя другие применимые стандарты (пункт 16 МСФО (IFRS) 16).
[2]Вопрос: «Банк-арендатор заключает договор аренды 1 000 кв. м для размещения офиса: ожидаемый срок полезного использования - 10 лет, ежегодные арендные платежи - 50 руб. в конце года, процентная ставка привлечения на дату заключения договора - 6%.
В начале 6-го года арендатор и арендодатель договорились уменьшить площадь аренды в два раза - до 500 кв. м, арендные платежи были снижены до 30 руб., процентная ставка привлечения в начале 6-го года - 5%.
Правильно ли понимание, что порядок действий банка должен быть следующим:
1) рассчитываются обязательства по аренде на момент начала аренды: ПС (0;0.6;10;50) = 368 руб.;
2) признается АФПП - 368 руб.;
3) определяется остаточная стоимость АФПП на начало 6-го года: 368 - (368 /10 x 5) = 184 руб.;
4) определяется пропорциональное уменьшение АФПП в связи с уменьшением площади в 2 раза: 184 / 2 = 92 руб.;
5) в начале 6-го года банк-арендатор переоценивает арендное обязательство, исходя из арендных платежей 30 руб., ставки - 5%, оставшегося срока аренды - 5 лет. Переоцененное обязательство составило 130 руб.;
6) арендные обязательство на начало 6-го года до модификации составили - 210 руб. 50% от этой суммы - 105 руб.;
7) арендатор уменьшает АФПП на 92 руб. (184 - 92) и арендное обязательство на 105 руб. (210 - 105);
8) разница между суммой, на которую меняются актив и обязательство, - 13 руб. (105 - 92);
9) разница между оставшимся обязательством по аренде в сумме 105 руб. и модифицированным обязательством - 130 руб. составляет 25 руб. (130 - 105), которая отражается как корректировка обязательства по аренде и АФПП.
Банк должен выполнить следующие бухгалтерские записи.
1. Дт 60806 Кт 60804 на сумму - 105 руб. - уменьшение сферы применения договора.
2. Дт 60804 Кт 70601 на сумму - 13 руб. - доходы в связи с частичным расторжением договора.
3. Дт 60804 Кт 60806 на сумму - 25 руб. - переоценка обязательства по аренде в связи с изменением арендных платежей и ставки дисконтирования»
[3]При полном или частичном прекращении договора аренды балансовая стоимость права пользования активом и обязательства по аренде списываются в соответствующей части. Образовавшаяся при этом разница признается в качестве дохода или расхода в составе прибыли (убытка) (пункт 23 ФСБУ 25/2018).
[4]Увеличение обязательства по договору аренды на дату изменения договора аренды отражается арендатором бухгалтерской записью (пункт 8.2 Положения № 659-П):
Дебет счета 60804 «Имущество, полученное в финансовую аренду»
Кредит счета 60806 «Арендные обязательства».
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел