О применении нормы абзаца 7 пункта 8 статьи 217 НК РФ

Мнение консультантов.

Полагаем верным вывод  Банка о том, что на основании абзаца 7 пункта 8 статьи 217 НК РФ освобождение от обложения налогом на доходы физических лиц в размере, не превышающем 50 000 руб., применяется в отношении выплаты, полученной  каждым родителем.

 Если родители работают в разных организациях, в целях применения  освобождения, предусмотренного абзацем 7 пункта 8 статьи 217 НК РФ, отсутствует необходимость подтверждения суммы единовременной материальной помощи, полученной другим родителем.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ, налог) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, признаются налоговыми агентами по НДФЛ и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями (пункт 1 статьи 226 НК РФ).

Исчисление и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога ^[1], а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3 – 214.7, 226.1, 227 и 228 НК РФ (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом (пункт 4 статьи 226 НК РФ). 3. Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 или пунктом 3.1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога (пункт 3 статьи 226 НК РФ).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ в целях обложения НДФЛ,  если иное не предусмотрено  пунктами 2 – 5  настоящей статьи, дата фактического получения дохода определяется как день  выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Наряду с этим статьей 217 НК РФ определен перечень видов доходов, не подлежащих (освобожденных) от налогообложения. В частности, как справедливо отмечено Банком в тексте вопроса, на основании абзаца 7 пункта 8 статьи 217 НК РФ от обложения НДФЛ освобождены доходы в виде суммы единовременных выплат (в том числе в виде материальной помощи), осуществляемых работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) (далее по тексту – родители) при рождении (усыновлении (удочерении) ребенка, установлении опеки над ребенком, выплачиваемой в течение первого года после рождения (усыновления, удочерения), установления опеки, но не более 50 тысяч рублей на каждого ребенка (далее по тексту – ребенок).

Формулировка рассматриваемой нормы, на наш взгляд, не является однозначной и в равной степени может быть истолкована как устанавливающая предельную границу не подлежащих обложению НДФЛ  доходов в виде материальной помощи в связи с рождением (усыновлением) ребенка:

а) относительно одного ребенка – необлагаемый предел 50 тысяч рублей применяется к совокупной величине материальной помощи, полученной родителями от своих работодателей, или

б) относительно доходов полученных каждым из родителей одного ребенка – необлагаемый предел 50 тысяч рублей применяется к доходу в виде единовременной материальной помощи, полученному каждым родителем от своего работодателя.

Абзац 7 пункта 8 был введен в статью 217 НК РФ  Законом № 257-ФЗ, согласно пояснительной записке[2] к проекту которого освобождение от налогообложения единовременной материальной помощи предусматривалось с целью позволить родителям или лицам, их заменяющим, увеличить расходы на приобретение необходимых вещей для новорожденного ребенка. Кроме того, из содержания, финансово-экономическом обоснования к проекту Федерального закона «О внесении изменения в статью 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (об освобождении от обложения налогом на доходы физических лиц суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями работнику в связи с рождением ребенка), на наш взгляд, следует вывод о том, что при введении в статью 217 НК РФ рассматриваемой нормы воля законодателя была направлена на предоставление освобождения от налогообложения 50 тысяч рублей в отношении единовременной материальной  помощи, полученной в связи с рождением (усыновлением, опекунством) каждым родителем ребенка^[3] в отдельности.

Однако, до 2017 года представители финансового и налогового ведомств по вопросу применения абзаца 7 пункта 8 статьи 217 НК РФ нормы  последовательно придерживались позиции о том, что согласно данной норме  не подлежит обложению НДФЛ единовременная материальная помощь при рождении ребенка, предоставляемая в сумме, не превышающей 50 000 руб., одному из родителей по их выбору либо двум родителям из расчета общей суммы 50 000 руб. (Письма Минфина РФ от 15.07.2016г. № 03-04-06/41390, от 24.02.2015г. № 03-04-05/8495, ФНС России от 28.11.2013г. № БС-4-11/21330@, 02.04.2013г. № ЕД-17-3/36@).

Наряду с этим в указанных выше Письмах Минфина РФ разъяснялось, что для подтверждения факта получения (неполучения) такой помощи одним из родителей требования организации о представлении сведений о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица за 20__год»  обоснованы.

Аналогичной позиции придерживался Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 15.04.2015г. № 17АП-3132/2015-АК, указав, в частности, что порядок обложения НДФЛ единовременной материальной помощи при рождении ребенка напрямую зависит от того, получал ли такую материальную помощь другой родитель. При этом льготируемая материальная помощь действительно может быть выплачена двум родителям, но из расчета общей суммы 50 000 руб. Иное толкование влечет несоблюдение условия, предусмотренного вышеприведенной нормой, о предельном размере необлагаемой материальной помощи, устанавливаемой в зависимости только от количества рожденных детей.

Вместе с тем, Письмом от 12.07.2017г. № 03-04-06/44336 Минфин РФ сообщил, что Письмо Минфина РФ от 15.07.2016г. № 03-04-06/41390 отозвано и высказал противоположную ранее заявленной позицию о порядке применения абзаца 7 пункта 8 статьи 217 НК РФ: положения об освобождении от обложения НДФЛ материальной помощи при рождении ребенка, выплачиваемой в течение первого года после его рождения в сумме, не превышающей 50 000 руб., подлежат применению работодателем в отношении каждого из родителей. В дальнейшем данная позиция была подтверждена в Письмах Минфина РФ от 24.07.2019г. № 03-04-06/55026, от 08.07.2019г. № 03-04-06/50324, ФНС России от 05.10.2017г. № ГД-4-11/20043@.

Учитывая изложенное, полагаем верным вывод Банка о том, что на основании абзаца 7 пункта 8 статьи 217 НК РФ освобождение от обложения НДФЛ в размере, не превышающем 50 000 руб., применяется в отношении выплаты, полученной каждым родителем..

Если родители работают в разных организациях, в целях применения  освобождения, предусмотренного абзацем 7 пункта 8 статьи 217 НК РФ, отсутствует необходимость подтверждения суммы единовременной материальной помощи, полученной другим родителем.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. Закон № 257-ФЗ - Федеральный закон от 29.12.2006г. № 257-ФЗ «О внесении изменений в статьи 217 и 238 части второй Налогового кодекса Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki