О применении МСФО ((IFRS) 9 при разработке учетной политики в части способа оценки инвестиций в дочерние и зависимые организации

Мнение консультантов.

Применительно к положениям подпункта 12.11 пункта 12 части I Положения № 579-П Банк неверно трактует приведенные в тексте вопроса нормы МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IFRS) 10.

Головные кредитные организации банковской группы обязаны предоставлять как бухгалтерскую (финансовую) отчетность о своей деятельности (Указание № 4983-У), так и консолидированную бухгалтерскую (финансовую) отчетность банковской группы (Положение № 462-П).

Отчетность, составляемая головной кредитной организацией банковской группы в соответствии с требованиями Указания № 4983-У, является отдельной финансовой отчетностью в толковании МСФО (IAS) 27. МСФО (IAS) 27 предоставляет организации право выбрать способ учета инвестиций в дочерние и ассоциированные организации в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Данный подход закреплен подпунктом 12.11 пункта 12 части I  Положения № 579-П.

Обоснование мнения консультантов.

Кредитная организация разрабатывает и утверждает учетную политику в соответствии с настоящим Положением  и иными нормативными актами Банка России. При разработке учетной политики кредитные организации должны соблюдать основные принципы и качественные характеристики бухгалтерского учета, изложенные в подпунктах 12.1 – 12.12 пункта 12 части I Положения № 579-П (пункты 3, 12 части I Положения № 579-П). В частности, на основании подпункта 12.11 пункта 12 части I Положения № 579-П при разработке учетной политики кредитная организация выбирает один из следующих способов оценки долей участия в уставном капитале дочерних и зависимых организаций, паевых инвестиционных фондов, учитываемых на балансовом счете 601 «Участие в дочерних и зависимых акционерных обществах, паевых инвестиционных фондах», а также долей участия в уставных капиталах прочих юридических лиц, учитываемых на балансовом счете 602 «Прочее участие»:

без проведения последующей переоценки;

по справедливой стоимости.

При выборе способа оценки без проведения последующей переоценки оценка долей участия, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, определяется в рублях по официальному курсу иностранной валюты по отношению к рублю, установленному Банком России, действующему на дату их отражения на балансовых счетах 601, 602. При выборе способа оценки по справедливой стоимости кредитная организация должна принять решение отражать изменение справедливой стоимости долей участия через прибыль или убыток или в составе прочего совокупного дохода в соответствии с МСФО  (IFRS) 9.

Как определено пунктом 1 МСФО (IFRS) 9, цель настоящего стандарта - установить принципы отражения финансовых активов и финансовых обязательств в финансовой отчетности для представления пользователям финансовой отчетности уместной и полезной информации, позволяющей им оценить суммы, сроки возникновения и неопределенность будущих денежных потоков организации.

Все инвестиции в долевые инструменты и договоры в отношении таких инструментов должны оцениваться по справедливой стоимости. Однако в редких обстоятельствах первоначальная стоимость может быть приемлемой оценкой справедливой стоимости. Это может иметь место в том случае, если доступной новой информации недостаточно для оценки справедливой стоимости, или существует широкий диапазон возможных оценок справедливой стоимости, а первоначальная стоимость представляет собой наилучшую оценку справедливой стоимости в пределах данного диапазона (пункт В5.2.3 МСФО (IFRS) 9).

Признаки того, что первоначальная стоимость может не отражать справедливую стоимость, включают (пункт В5.2.4^[1] МСФО (IFRS) 9):

«(a) значительное изменение результатов деятельности объекта инвестиций по сравнению с бюджетом, планами или целевыми ориентирами;

(b) изменения в ожиданиях, что будут достигнуты технические целевые ориентиры продукта объекта инвестиций;

(c) значительное изменение на рынке долевых инструментов объекта инвестиций или его продукции или потенциальной продукции;

(d) значительное изменение условий глобальной экономики или экономической среды, в которой осуществляет свою деятельность объект инвестиций;

(e) значительное изменение результатов деятельности сопоставимых организаций или оценок, подразумеваемых на общем рынке;

(f) внутренние аспекты объекта инвестиций, такие как мошенничество, коммерческие споры, судебные разбирательства, изменения в управлении или стратегии;

(g) данные, полученные на основе внешних сделок с долевыми инструментами объекта инвестиций, совершенных либо объектом инвестиций (например, новый выпуск акций), либо путем передачи долевых инструментов между третьими сторонами».

Согласно пункту 5.7.5 МСФО (IFRS) 9 при первоначальном признании организация может по своему усмотрению принять решение, без права его последующей отмены, представлять в составе прочего совокупного дохода последующие изменения справедливой стоимости инвестиции в относящийся к сфере применения настоящего стандарта долевой инструмент, не предназначенный для торговли, а также не являющийся условным возмещением, признанным приобретателем в рамках сделки по объединению бизнесов, в отношении которой применяется МСФО (IFRS) 3 (см. указания в пункте В5.7.3 в отношении прибылей или убытков от изменения валютных курсов).

Если организация принимает решение, указанное в пункте 5.7.5, она должна признавать в соответствии с пунктом 5.7.1А дивиденды, полученные от такой инвестиции, в составе прибыли или убытка (пункт 5.7.6 МСФО (IFRS) 9).

Месте с тем, как справедливо отмечено Банком в тексте вопроса, согласно пункту  2.1 МСФО (IFRS) 9 настоящий стандарт должен применяться всеми организациями ко всем типам финансовых инструментов, за исключением финансовых инструментов, перечисленных в данном пункте, в том числе: «(a) тех долей участия в дочерних организациях, ассоциированных организациях и совместных предприятиях, которые учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность",  МСФО (IAS) 27 "Отдельная финансовая отчетность" или МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия". Однако в некоторых случаях  МСФО (IRFS) 10, МСФО (IAS) 27 или МСФО (IAS) 28 требуют от организации или разрешают ей осуществлять учет доли участия в дочерней организации, ассоциированной организации или в совместном предприятии в соответствии с некоторыми или всеми требованиями настоящего стандарта. Организации также должны применять настоящий стандарт к производным инструментам, предметом которых является доля участия в дочерней организации, ассоциированной организации или совместном предприятии, кроме случаев, когда такой производный инструмент отвечает определению долевого инструмента организации, приведенному в МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление"».

Согласно пункту 1 МСФО (IFRS) 10 целью настоящего стандарта является определение принципов представления и подготовки консолидированной финансовой отчетности в тех случаях, когда организация контролирует одну или несколько других организаций. Для достижения цели, изложенной в пункте 1, настоящий стандарт (пункт 2 МСФО (IFRS) 10):

(a) требует, чтобы организация (материнская организация), которая контролирует одну или несколько других организаций (дочерние организации), представляла консолидированную финансовую отчетность;

(b) дает определение принципа контроля и устанавливает контроль как основу для консолидации;

(c) указывает, как применять принцип контроля, чтобы определить, контролирует ли инвестор объект инвестиций и, следовательно, должен ли инвестор консолидировать объект инвестиций;

(d) устанавливает требования к учету с целью подготовки консолидированной финансовой отчетности; и

(e) дает определение инвестиционной организации и устанавливает исключение в отношении консолидации определенных дочерних организаций инвестиционной организации.

Материнская организация должна подготавливать консолидированную финансовую отчетность с использованием единой учетной политики для схожих операций и прочих событий при аналогичных обстоятельствах (пункт 19 МСФО IFRS) 10).

Консолидация объекта инвестиций начинается с того момента, когда инвестор получает контроль над объектом инвестиций, и прекращается, когда инвестор утрачивает контроль над объектом инвестиций (пункт 20 МСФО (IFRS) 10).  В консолидированной финансовой отчетности (пункт В86 МСФО):

(a) производится объединение статей активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и денежных потоков материнской организации с аналогичными статьями ее дочерних организаций;

(b) производится взаимозачет (исключение) балансовой стоимости инвестиций материнской организации в каждую из дочерних организаций и доли материнской организации в собственном капитале каждой из дочерних организаций (МСФО (IFRS) 3 объясняет порядок учета любого сопутствующего гудвила);

(c) полностью исключаются внутригрупповые активы и обязательства, собственный капитал, доходы, расходы и денежные потоки, относящиеся к операциям между организациями группы (прибыль или убытки, возникающие в результате внутригрупповых операций и признанные в составе активов, таких как запасы и основные средства, исключаются полностью). Внутригрупповые убытки могут указывать на обесценение, которое должно быть признано в консолидированной финансовой отчетности. МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» применяется в отношении временных разниц, возникших в результате исключения прибыли и убытков от внутригрупповых операций.

Если материнская организация утрачивает контроль над дочерней организацией, она (пункт В98 МСФО (IFRS) 10):

(a) прекращает признание:

(i) активов (включая любой гудвил) и обязательств дочерней организации по их балансовой стоимости на дату утраты контроля; и

(ii) балансовой стоимости любых неконтролирующих долей участия в бывшей дочерней организации на дату утраты контроля (включая любые относимые на них компоненты прочего совокупного дохода);

(b) признает:

(i) справедливую стоимость возмещения (при наличии такого), полученного при операции, событии или обстоятельствах, которые привели к утрате контроля;

(ii) если операция, события или обстоятельства, которые привели к утрате контроля, подразумевают распределение акций дочерней организации в пользу собственников, действующих в этом качестве, - указанное распределение; и

(iii) любые оставшиеся инвестиции в бывшую дочернюю организацию по их справедливой стоимости на дату утраты контроля;

(c) реклассифицирует в состав прибыли или убытка или переводит непосредственно в состав нераспределенной прибыли, если того требуют другие МСФО, суммы, признанные в составе прочего совокупного дохода в связи с дочерней организацией на основе, описанной в пункте В99;

(d) признает любую возникающую в результате этого разницу в качестве дохода или убытка в составе прибыли или убытка, относимого на материнскую организацию.

Одновременно пунктом В99 МСФО (IFRS) 10 установлено, что если материнская организация утрачивает контроль над дочерней организацией, материнская организация должна учитывать все суммы, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода в отношении данной дочерней организации, на той же самой основе, что и в случае, если бы у материнской организации произошло выбытие соответствующих активов или обязательств напрямую. Следовательно, если доход или убыток, ранее признанный в составе прочего совокупного дохода, реклассифицируется в состав прибыли или убытка при выбытии соответствующих активов или обязательств, материнская организация реклассифицирует доход или убыток из состава собственного капитала в состав прибыли или убытка (в качестве реклассификационной корректировки) в случае утраты контроля над дочерней организацией. Если прирост стоимости от переоценки, ранее признанный в составе прочего совокупного дохода, переводится непосредственно в состав нераспределенной прибыли при выбытии актива, материнская организация переводит данный прирост стоимости от переоценки непосредственно в состав нераспределенной прибыли в случае утраты контроля над дочерней организацией.

Согласно приложению А МСФО (IFRS) 10 консолидированная отчетность  - финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, собственный капитал, доход, расходы и денежные потоки материнской организации и ее дочерних организаций представлены как таковые единого субъекта экономической деятельности.

Целью МСФО (IAS) 27 является установление правил учета и раскрытия информации в отношении инвестиций в дочерние организации, совместные предприятия и ассоциированные организации при подготовке организацией отдельной финансовой отчетности.  Так, в соответствии с пунктом 2 МСФО (IAS) 27 настоящий стандарт применяется при учете инвестиций в дочерние организации, совместные предприятия и ассоциированные организации, если организация делает выбор или обязана по местным нормативно-правовым актам представлять отдельную финансовую отчетность.

В целях МСФО (IAS) 27 под отдельной финансовой отчетностью^[2] понимается составляемая организацией финансовая отчетность, в которой организация может по собственному выбору с соблюдением требований настоящего стандарта учитывать свои инвестиции в дочерние организации, совместные предприятия и ассоциированные организации либо по первоначальной стоимости в соответствии с МСФО (IFRS) 9, либо с использованием метода долевого участия, как описано в МСФО (IAS) 28  (пункт 4 МСФО (IAS) 27). Не является отдельной финансовой отчетностью финансовая отчетность организации, не имеющей ни дочерних организаций, ни ассоциированных организаций и не являющейся участником совместных предприятий (пункт 7 МСФО (IAS) 27).

Отдельная финансовая отчетность должна подготавливаться в соответствии со всеми применимыми МСФО, с учетом исключения, указанного в  пункте 10 (пункт 9 МСФО (IAS) 27). В свою очередь пунктом 10 МСФО (IAS) 27 установлено, что при  подготовке отдельной финансовой отчетности организация должна учитывать инвестиции в дочерние организации, совместные предприятия и ассоциированные организации:

(a) либо по первоначальной стоимости,

(b) либо в соответствии с МСФО (IFRS) 9;

(c) либо с использованием метода долевого участия, как описано в МСФО (IAS) 28.

Организация должна применять единый порядок учета для каждой категории инвестиций. Инвестиции, учитываемые по первоначальной стоимости либо с использованием метода долевого участия, должны отражаться в соответствии с МСФО (IFRS) 5, когда они классифицируются как предназначенные для продажи или для распределения (или включены в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи или для распределения). Оценка инвестиций, учитываемых в соответствии с МСФО (IFRS) 9, в данных обстоятельствах не изменяется.

Кредитная организация составляет и представляет в Банк России отчетность о своей деятельности по формам, в порядке и сроки, которые устанавливаются Банком России. Головная кредитная организация банковской группы по формам, в порядке и сроки, которые определяются Банком России, составляет и представляет в Банк России отчетность, необходимую для осуществления надзора за кредитными организациями на консолидированной основе, а также иную информацию о деятельности банковской группы в соответствии с перечнем, установленным Советом директоров Банка России. Головная кредитная организация банковской группы представляет в Банк России консолидированную финансовую и иную отчетность в соответствии с перечнем, установленным Советом директоров Банка России, а также информацию, подлежащую раскрытию в соответствии со статьей 8 настоящего Федерального закона, в порядке, установленном Банком России (часть 1 статьи 43 Закона № 395-1). Головная кредитная организация банковской группы составляет консолидированную финансовую и иную отчетность в соответствии с перечнем, установленным Советом директоров Банка России, на основе информации участников банковской группы о своей деятельности, в том числе содержащей сведения, составляющие банковскую тайну (часть 3 статьи 43 Закона № 395-1).

Формы, порядок и сроки раскрытия кредитными организациями информации о своей деятельности установлены Указанием № 4983-У, в соответствии с пунктом 1.1 которого раскрытию кредитными организациями подлежит следующая информация:

годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность (далее - годовая отчетность), составляемая в соответствии с Указанием № 3054-У и аудиторское заключение, подтверждающее ее достоверность. Пояснительная информация к годовой отчетности должна содержать информацию, установленную приложением к настоящему Указанию (подпункт 1.1.1);

промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность (далее - промежуточная отчетность) в составе следующих форм отчетности, установленных Указанием № 4927-У, и информации (подпункт 1.1.2):

0409806 «Бухгалтерский баланс (публикуемая форма)» (далее по тексту - форма 0409806,  бухгалтерский баланс);

0409807 «Отчет о финансовых результатах (публикуемая форма)»;

приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах в составе: 0409808  «Отчет об уровне достаточности капитала для покрытия рисков (публикуемая форма)»; 049810 «Отчет об изменениях в капитале кредитной организации (публикуемая форма)»; 0409813 «Сведения об обязательных нормативах, нормативе финансового рычага и нормативе краткосрочной ликвидности (публикуемая форма)»; 0409814 «Отчет о движении денежных средств (публикуемая форма)»;

пояснительной информации к промежуточной отчетности.

Исходя из установленного Указанием № 4927-У Порядка составления и представления отчета по форме 0409806 (пункты 2, 3) данная отчетная форма формируется посредством группировки в соответствии с Разработочной таблицей для составления бухгалтерского баланса (публикуемой формы) остатков по балансовым счетам отчетности по форме 0409101 «Оборотная ведомость по счетам бухгалтерского учета кредитной организации» (далее по тексту - форма 0409101) за отчетный период. В свою очередь согласно пункту 1 Порядка составления и представления формы 0409101 (Указание № 4927-У) в данную форму  включаются все определенные составленным в соответствии с Положением № 579-П рабочим планом счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях балансовые и внебалансовые счета второго порядка, за исключением тех, по которым операции в отчетном периоде не осуществлялись. При этом, как следует из пункта 2.2 части III  Положения № 579-П, форма 0409101 является одной из предусмотренных для кредитных организаций форм синтетического учета.

Порядок составления отчетности, необходимой для осуществления надзора за кредитными организациями на консолидированной основе, а также иной информации о деятельности банковских групп, установлен Положением № 462-П, согласно пункту 1.2 которого в консолидированную отчетность и иную информацию о деятельности банковской группы включаются отчетные данные и информация о деятельности головной кредитной организации банковской группы и участников банковской группы, определенных пунктом 1.2 Положения № 729-П. В консолидированной отчетности и иной информации о деятельности банковской группы прекращается признание отчетных данных участников банковской группы на дату утраты головной кредитной организацией банковской группы и (или) участниками банковской группы возможности осуществлять контроль или оказывать значительное влияние на деятельность указанных участников банковской группы (пункт 3.8 Положения № 462-П).

*******************************************

Консультация размещена не полностью.

Полный текст консультации размещен в нашем телеграм-канале https://t.me/knk_banki. Для БЕСПЛАТНОГО получения полного текста также можно обратиться к Андрианову Александру Борисовичу по тел. +7495-775-59-32 доб.106,  +7915-329-02-05 или по эпочте ab@knka.ru

****************************************************