О применении изменений, внесенных в НК РФ Федеральным законом РФ от 09.11.2020 № 368-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» в части порядка учета стоимости вклада в имущество в качестве расходов для целе

Мнение консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту -  налог, налог на прибыль) признается прибыль, полученная налогоплательщиком, исчисляемая как  полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Суммы, отраженные при исчислении налоговой базы в составе доходов/расходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов/расходов (пункт 3 статьи 248, пункт 5 статьи 252 НК РФ).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (пункт 1 статьи 248 НК РФ). При этом на основании пункта 1 статьи 251 НК РФ  при определении налоговой базы не учитываются, в частности, доходы в виде:

имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером) (подпункт 3 пункта 1);

имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации (подпункт 3.7 пункта 1);

имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником организации (его правопреемником или наследником), при уменьшении уставного (складочного) капитала (фонда), при выходе из организации либо при распределении имущества ликвидируемой организации между ее участниками (подпункт 4 пункта 1);

денежных средств, полученных организацией безвозмездно от хозяйственного общества или товарищества, акционером (участником) которых такая организация является, в пределах суммы ее вклада (вкладов) в имущество в виде денежных средств, ранее полученных хозяйственным обществом или товариществом от такой организации. Указанные хозяйственное общество или товарищество и организация (их правопреемники) обязаны хранить документы, подтверждающие сумму соответствующих вкладов в имущество и суммы полученных безвозмездно денежных средств (подпункт 11.1 пункта 1).

Согласно общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 271 НК РФ, в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи.  При этом, в соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату^[1].

Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ), которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Это предусмотрено  пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

На основании статьи 270 НК РФ  при определении налоговой базы не учитываются, в числе прочих, следующие расходы:

в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество, в инвестиционное товарищество (пункт 3);

в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено настоящей главой (пункт 16);

иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в  пункте 1 статьи 252 НК РФ (пункт 49).

Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений  статей 318 - 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (пункт 1 статьи 272 НК РФ). Одновременно, согласно пункту 7 статьи 272 НК РФ:

по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость датой осуществления расходов признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг (частичного погашения номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения, предусмотренного условиями выпуска), в том числе дата прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований (подпункт 7);

по расходам в виде стоимости приобретения долей, паев датой осуществления расходов признается дата реализации долей, паев (подпункт 11).

По вопросу 1.

Особенности определения расходов^[2], признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы (пункт 3 статьи 252 НК РФ). В частности, особенности определения расходов при реализации^[3] товаров и (или) имущественных прав определены статьей 268 НК РФ, согласно подпункту 2.1 пункта 1 которой при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций  на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, а также на величину вклада в виде денежных средств, уменьшенных на сумму денежных средств, указанных в подпункте 11.1  пункта 1 статьи 251 НК РФ, в имущество организаций, доли (паи) которых были приобретены, если иное не предусмотрено  пунктом 10 статьи 309.1 или пунктом 2.2 статьи 277 НК РФ. Величина вклада в виде денежных средств в имущество организации, уменьшающая доходы от реализации долей (паев), рассчитывается пропорционально реализуемым долям (паям) в общей величине долей (паев), принадлежащих налогоплательщику. При реализации долей, паев, полученных участниками, пайщиками при реорганизации организаций, ценой приобретения таких долей, паев признается их стоимость, определяемая в соответствии с пунктами 4 – 6 статьи 277 НК РФ.

Подпункт 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ в приведенном изложении действует с 01.01.2021г. и введен на основании подпункта «а» пункта 12 статьи 2, пункта 4 статьи 3 Закона № 368-ФЗ. Согласно пояснительной записке к Проекту Федерального закона № 990129-7 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (в части совершенствования порядка налогообложения контролируемых иностранных компаний)»^[4] «Целью предлагаемого законопроекта является урегулирование вопросов, в отношении которых отсутствует единообразная правоприменительная практика либо существует неопределенность, требующая устранения посредством совершенствования налогового законодательства, а также поддержание и стимулирование деловой активности хозяйствующих субъектов и создание конкурентных условий для развития бизнеса.

…

В целях стимулирования инвестиционной активности законопроектом предлагается предусмотреть возможность уменьшения доходов от реализации имущественных прав (долей, паев) на величину вклада, внесенного в имущество дочерних организаций, ввиду того, что вклад в имущество (так же, как и вклад в уставный капитал) по своей экономической природе является одним из способов осуществления инвестиций, направленных на получение дивидендов, а также прибыли от потенциальной продажи акций (долей) организации. Данное предложение полностью соответствует концепции изменений, внесенных Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ^[5] в части определения расходов при реализации финансовых активов для целей корректировки прибыли (убытка) КИК».

На основании пункта 2 статьи 11 НК РФ под организациями в целях применения НК РФ понимаются юридические лица^[6], образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, международные компании (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации). Однако, специального определения понятия «вклад в имущество организации», НК РФ не устанавливает, следовательно, руководствуясь пунктом 1 статьи 11 НК РФ  при применении налогового законодательства данный термин должен приниматься в значении, придаваемом ему соответствующей отраслью права - гражданским законодательством.

 В соответствии с пунктом 2 статьи 67 ГК РФ участник хозяйственного  товарищества или общества наряду с обязанностями, предусмотренными для участников корпораций^[7] пунктом 4^[8] статьи 65.2 ГК РФ, также обязан вносить вклады в уставный (складочный) капитал товарищества или общества, участником которого он является, в порядке, в размерах, способами, которые предусмотрены учредительным документом хозяйственного товарищества или общества, и вклады в иное имущество хозяйственного товарищества или общества. Участники хозяйственных товариществ и обществ могут нести и другие обязанности, предусмотренные законом и их учредительными документами.

Хозяйственными товариществами^[9] и обществами^[10] признаются корпоративные коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом. Имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе деятельности, принадлежит на праве собственности хозяйственному товариществу или обществу (пункт 1 статьи 66 ГК РФ). Как справедливо отмечено Банком в тексте вопроса, статьей 66.1 ГК РФ определено, что вкладом участника хозяйственного товарищества или общества в его имущество могут быть денежные средства, вещи, доли (акции) в уставных (складочных) капиталах других хозяйственных товариществ и обществ, государственные и муниципальные облигации. Таким вкладом также могут быть подлежащие денежной оценке исключительные, иные интеллектуальные права и права по лицензионным договорам, если иное не установлено законом (пункт 1). Кроме того, пунктом 2 статьи 66.1 ГК РФ предусмотрено, что законом или учредительными документами хозяйственного товарищества или общества могут быть установлены виды указанного в пункте 1 настоящей статьи имущества, которое не может быть внесено для оплаты долей в уставном (складочном) капитале хозяйственного товарищества или общества (пункт 2 статьи 66.1 ГК РФ).

Согласно пункту  1 статьи  27 Закона № 14-ФЗ участники  общества с ограниченной ответственностью (далее по тексту – ООО, общество) обязаны, если это предусмотрено уставом ООО, по решению общего собрания участников общества вносить вклады в имущество общества^[11]. Вклады в имущество ООО вносятся всеми участниками общества пропорционально их долям^[12] в уставном капитале общества, если иной порядок определения размеров вкладов в имущество общества не предусмотрен уставом ООО. Уставом общества может быть предусмотрена максимальная стоимость вкладов в имущество общества, вносимых всеми или определенными участниками общества, а также могут быть предусмотрены иные ограничения, связанные с внесением вкладов в имущество общества. Ограничения, связанные с внесением вкладов в имущество общества, установленные для определенного участника общества, в случае отчуждения его доли или части доли в отношении приобретателя доли или части доли не действуют (пункт 2 статьи 27 Закона № 14-ФЗ).

Вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале ООО (пункт 4 статьи 27 Закона № 14-ФЗ). Если иное не предусмотрено уставом общества или решением общего собрания участников ООО, вклады в имущество общества вносятся деньгами (пункт 3 статьи 27 Закона № 14-ФЗ). 

Таким образом, внесение вкладов в имущество ООО осуществляется в порядке, предусмотренном его уставом и решениями общего собрания участников.

Согласно пункту 1 статьи 32.2 Закона № 208-ФЗ акционеры на основании договора с акционерным обществом (далее по тексту – АО) имеют право в целях финансирования и поддержания деятельности АО в любое время вносить в имущество АО безвозмездные вклады в денежной или иной форме, которые не увеличивают уставный капитал АО и не изменяют номинальную стоимость акций. Вносимое акционерами в качестве вклада имущество должно относиться к видам, указанным в пункте 1 статьи 66.1 ГК РФ. За исключением случаев внесения вкладов в имущество АО, предусмотренных пунктом 3 настоящей статьи, договор, на основании которого акционером вносится вклад в имущество АО, должен быть предварительно одобрен решением совета директоров (наблюдательного совета) АО. К договорам, на основании которых вносятся вклады в имущество АО, не применяются положения ГК РФ о договоре дарения.

Одновременно согласно пункту 3 статьи 32.2 Закона № 208-ФЗ уставом непубличного АО может быть предусмотрено, что решением общего собрания^[13] акционеров непубличного АО на акционеров может быть возложена обязанность по внесению вкладов в имущество АО, а также могут быть предусмотрены порядок, основания и условия внесения вкладов в имущество АО. Вклады в имущество непубличного АО на основании положений настоящего пункта вносятся пропорционально принадлежащей акционеру доле акций в уставном капитале непубличного АО, если иной порядок определения размеров вкладов в имущество непубличного АО не предусмотрен уставом непубличного АО. Вклады в имущество непубличного АО на основании положений настоящего пункта  вносятся деньгами, если иное не предусмотрено уставом непубличного АО или решением общего собрания акционеров.

По совокупности приведенных норм статьи 66.1 ГК РФ, статьи 27 Закона № 14-ФЗ и статьи 32.2  Закона № 208-ФЗ приходим к выводу о том, что в целях применения норм НК РФ под вкладом в имущество ООО (АО) следует понимать безвозмездную передачу его участником (акционером) имущества, относящегося к видам, указанным в пункте 1 статьи 66.1 ГК РФ, которая не влечет увеличения уставного капитала ООО (АО) и изменения номинальной стоимости долей (акций) и осуществлена в целях финансирования и поддержания деятельности ООО (АО) по решению общего собрания участников (акционеров) во исполнение предусмотренной уставом ООО (АО) обязанности или на основании договора между ООО (АО) и участником (акционером), одобренного в соответствии с уставом ООО (в случае АО – наблюдательным советом/советом директоров).

Следует отметить, что статья 66.1 ГК РФ не устанавливает порядок внесения вкладов в имущество хозяйственного общества его участниками, а определяет виды имущества и интеллектуальной собственности, которые допускается передать хозяйственному  обществу его участниками в качестве вклада в имущество. При этом из всех предусмотренных пунктом 1 статьи 66.1 ГК РФ видов имущества и объектов интеллектуальной собственности, которые могут быть внесены участником (акционером) в качестве вклада в имущество организации, вступившая в силу с 01.01.2021г. редакция подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ (пункта 3 статьи 280 НК РФ) позволяет налогоплательщику учесть в уменьшение доходов от реализации долей (акций) только суммы тех вкладов в имущество^[14], которые внесены налогоплательщиком денежными средствами. Стоимости вкладов в имущество ООО (АО), осуществленные налогоплательщиком в форме отличной от денежных средств при исчислении налоговой  базы по операциям реализации долей (акций) не учитываются.

Таким образом, в соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ (пунктом 3 статьи 280 НК РФ), пунктом 2 статьи 3 Закона № 368-ФЗ с 01.01.2021г.  при исчислении налоговой базы по операциям реализации долей (акций) доходы от такой операции, по нашему мнению, могут быть уменьшены на суммы денежных средств, внесенных налогоплательщиком в порядке, установленном уставом ООО с соблюдением статьи 27 Закона № 14-ФЗ (уставом АО с соблюдением статьи 32.2 Закона № 208-ФЗ) в качестве вклада в имущество организации, доли (акции) которой реализуются.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki