О применении главы 23 НК РФ в случае получения налогоплательщиком «ликвидационного дивиденда»

Мнение консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения по НДФЛ (далее по тексту - налог, НДФЛ) признается доход, полученный налогоплательщиком  от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (пункт 1 статьи 210 НК РФ). Доходы (расходы, принимаемые к вычету в соответствии со  статьями 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 218 – 221 НК РФ) налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату фактического получения указанных доходов (дату фактического осуществления расходов), если  иное не предусмотрено настоящей главой (пункт 5 статьи 210 НК РФ).

На основании пункта 2 статьи 210 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. Налоговая база по доходам от долевого участия определяется отдельно от иных доходов, в отношении которых применяется налоговая ставка, предусмотренная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, с учетом особенностей, установленных статьей 275 НК РФ (пункт 2 статьи 210 НК РФ).

Как указано в тексте вопроса,клиент Банка по договору на брокерское обслуживание  купил акции иностранного ИФ (DirexionDailyRussiaBear 3XShares 2017 US25460E8286) за 14000 USD. Далее эмитент ликвидировался, и клиенту выплатили ликвидационные дивиденды в размере 5 000 USD, за вычетом налога по ставке 30%.

В открытых  источниках^[1] в отношении ценной  бумаги с кодом ISIN US25460E8286 содержится следующая информация:

наименование эмитента: DIREXIONSHSETFTR;

страна эмитента: US;

описаниевыпуска: DAILY RUSSIA BEAR 3X SHS NEW FEB 2017;

CFI: CEOXXS;

нумерующееагентство:Standard & Poor's - CUSIP Service Bureau, USA, UNITED STATES;

источник информации: ASB.

С учетом правил подпункта  4.2.5 пункта 4.2 Указания № 4561-У^[2] рассматриваемая  ценная бумага - акция инвестиционного фонда, эмитентом которой является  инвестиционная компания юрисдикции США DIREXIONSHSETFTR. DAILYRUSSIABEAR 3XSHS^[3]- инверсный маржинальный ETF (Exchangetradefunds) фонд, ожидаемая доходность которого соответствует трехкратному обратному изменению индекса MVIS RussiaIndex в течение одного дня.

Из-за неспособности привлечь достаточные инвестиционные активы Попечительский совет ETF Trust компании DirexionShares принял решение ликвидировать и закрыть восемь ETF, в числе которых DIREXIONDAILYRUSSIABEAR 3XSHS. Согласно уведомлению DIREXIONSHSETFTR фонды прекратят торговать на NYSE Arca, Inc. («NYSE») и будут закрыты для покупки инвесторами после закрытия регулярных торгов на NYSE 27 марта 2020 года («дата закрытия»). Фонды не будут принимать заказы на покупку после даты закрытия.Акционеры могут продать свои доли в Фонде до даты закрытия, и к этим сделкам могут применяться обычные брокерские сборы.Около даты ликвидации каждый Фонд ликвидирует свои активы и распределяет денежные средствапропорционально всем оставшимся акционерам, которые ранее не выкупали или обменивали свои акции. Эти распределения являются налогооблагаемыми событиями. Кроме того, эти выплаты акционерам будут включать начисленные прирост капитала и дивиденды, если таковые имеются. Как только распределение будет завершено, фонды прекратят работу^[4].

Согласно информации, размещенной на официальном сайте НКО АО НРД^[5], выплата ликвидационного дивиденда в связи с ликвидацией и закрытием DIREXION DAILYRUSSIABEAR 3XSHSявляется обязательным событием, не требующим инструкций.

Сумма НДФЛ в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, определяется в соответствии со статьей 214 НК РФ в зависимости от того, относится ли доход в виде дивидендов к доходам от источников в Российской Федерации или к доходам от источников за пределами Российской Федерации. Так, на основании пункта 2 статьи 214 НК РФ сумма налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, определяется налогоплательщиком самостоятельно применительно к каждой сумме полученных дивидендов по ставке в размере 13 процентов, предусмотренной пунктом 1 статьи 224 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 43 НК РФ в целях применения НК РФдивидендомпризнается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.К дивидендам в целях применения НК РФ также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Кроме того, для целей главы 23 НК РФ к доходам в виде дивидендов приравнивается доход в виде превышения суммыденежных средств, стоимости иного имущества (имущественных прав), которые получены акционером (участником) российской или иностранной организации при выходе (выбытии) из организации либо при распределении имущества ликвидируемой организациимежду ее акционерами (участниками), над расходами соответствующего акционера (участника) на приобретение акций (долей, паев) ликвидируемой организации(подпункт 1 пункта 1, подпункт 1 пункта 3 статьи 208 НК РФ).

Одновременно, на основании пункта 2 статьи 43 НК РФ не признаются дивидендами  (пункт 2 статьи 43 НК РФ):

1) выплаты при ликвидации организацииакционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;

2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

3) выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ под организациями в целях НК РФ понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, международные компании (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации). Наряду с этим, в соответствии с указанной нормой при применении НК РФ организационная форма, созданная в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) без образования юридического лица (в частности, фонд, партнерство, товарищество, траст, иная форма осуществления коллективных инвестиций и (или) доверительного управления), которая в соответствии со своим личным законом вправе осуществлять деятельность, направленную на извлечение дохода (прибыли) в интересах своих участников (пайщиков, доверителей или иных лиц) либо иных бенефициаров, квалифицируется как иностранная структура без образования юридического лица.

Понятие «ликвидационный дивиденд» НК РФ и другие законодательные акты не определяют. Вместе с тем, термин «ликвидационные дивиденды» раскрыт в подпункте 4.4.5 пункта 4.4 Порядка составления и представления формы № 1-ПИ «Сведения об остатках и потоках прямых инвестиций в Российскую Федерацию из-за рубежа и прямых инвестиций из Российской Федерации за рубеж», утвержденного Указанием № 5328-У: ликвидационные дивиденды - средства, выплачиваемые при прекращении деятельности предприятия, а также выплаты по бонусным или бесплатным акциям.Кроме того, профильными словарями ликвидационный дивиденд определяется как: 1) дивиденд, который превышает величину накопленной на соответствующем счете прибыли на дату распределения дивидендов; 2) дивиденд, объявляемый в случае ликвидации компании и представляющий распределение ее активов между акционерами^[6].

В Письме Минфина РФ от 17.12.2018г. №  03-08-05/91848  анализируются методы и  нормы налогообложения, принятые в международной практике:

«следует учитывать Комментарии к Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития по налогам на доход и капитал (далее - Комментарии и Модельная конвенция), в том числе на основе которой Российской Федерацией заключаются соглашения об избежании двойного налогообложения с иностранными государствами.

Согласно пункту 28 Комментариев к статье 10 «Дивиденды» Модельной конвенции выплаты, рассматриваемые в качестве дивидендов, могут включать не только распределение прибыли на основе решения, принимаемого на ежегодных собраниях акционеров компании, но также иные выплаты в денежной форме или имеющие денежный эквивалент, такие, как премиальные акции, премии, ликвидационные выплаты и скрытое распределение прибыли. Как правило, распределение прибыли, которое сопровождается уменьшением прав, например, выплаты, представляющие собой возврат капитала в любой форме, не рассматривается как дивиденды».

Таким образом, по нашему мнению, в целях главы 23 НК РФ полученный налогоплательщиком ликвидационный дивиденд, то есть сумма денежных средств, выплаченных ликвидируемой организацией акционеру в порядке распределения  имущества, признается дивидендами в части, превышающей затраты акционера на приобретение принадлежащих ему акций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226.1 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами, по операциям с производными финансовыми инструментами, по операциям РЕПО с ценными бумагами и по операциям займа ценными бумагами определяется налоговым агентомпо окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей.

При выплате налоговым агентом денежных средств (дохода в натуральной форме) до истечения налогового периода или до истечения срока действия договора в пользу физического лица сумма налога исчисляется с налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ (пункт 8 статьи 226.1 НК РФ). Для определения налоговой базы налоговый агент производит расчет финансового результата в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ для налогоплательщика, которому выплачиваются денежные средства (доход в натуральной форме), на дату выплаты дохода (пункт 11 статьи 226.1 НК РФ).

Согласно пункту 14 статьи 214.1 НК РФ в целях статьи 214.1 НК РФ налоговой базой по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пунктами 6 – 13.2  настоящей статьи. Налоговая база по каждой совокупности операций, указанных в подпунктах 1 – 4 пункта 1  настоящей статьи, определяется отдельно с учетом положений настоящей статьи. Одновременно в соответствии с пунктом 12 статьи 214.1 НК РФ финансовый результат по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в пункте 10 настоящей статьи. Финансовый результат определяется по каждой операции и по каждой совокупности операций, указанных соответственно в подпунктах 1 – 5 пункта 1^[7]статьи 214.1 НК РФ. Финансовый результат определяется по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей^[8].

При этом в целях статьи 214.1 НК РФ доходамипо операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде, а также, если иное не предусмотрено настоящей статьей - доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам (за исключением доходов в виде процента (купона, дисконта), полученных по обращающимся облигациям российских организаций, номинированным в рублях иэмитированным после 1 января 2017 года), включаются в доходы по операциям с ценными бумагами.

Расходами по операциям с ценными бумагами и расходами по операциям с производными финансовыми инструментами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг, с совершением операций с производными финансовыми инструментами, с исполнением и прекращением обязательств по таким сделкам. К указанным расходам на основании подпункта 1 пункта 10 статьи 214.1 НК РФ относятся денежные суммы, суммы купона, и (или) иное имущество (имущественные права) в сумме расходов на их приобретение, уплачиваемые (передаваемые) эмитенту ценных бумаг (управляющей компании паевого инвестиционного фонда) в оплату размещаемых (выдаваемых) ценных бумаг; в соответствии с договором купли-продажи или договором мены ценных бумаг (подпункт 1 пункта  10 статьи 214.1 НК РФ).

Статьей 226.1 НК РФ предусмотрено, что при совершении операций с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами налоговыми агентами признаются в установленных случаях организации - профессиональные участники рынка ценных бумаг (брокеры, доверительные управляющие, депозитарии), имеющие договорные отношения с физическими лицами - клиентами, а также российские организации, осуществляющие выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным этими организациями.

Так, на основании  подпункта 1 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ при получении доходов от осуществления операций (в том числе учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете) с ценными бумагами, операций с производными финансовыми инструментами, при осуществлении выплат по ценным бумагам в целях настоящей статьи, а также статьи 214.1, абзаца 2 пункта 1 статьи 214.2, статей 214.3, 214.4 и 214.9 НК РФ и доходов, полученных в виде материальной выгоды от осуществления указанных операций и определяемых в соответствии со статьей 212 НК РФ, налоговым агентом признается брокер, осуществляющий в интересах налогоплательщика указанные операции на основании договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора с налогоплательщиком. Каждый налоговый агент определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществленных налоговым агентом в интересах этого налогоплательщика в соответствии с указанными договорами, за вычетом соответствующих расходов. Налоговый агент не учитывает при определении налоговой базы налогоплательщика доходы, полученные от операций, осуществленных не на основании указанных договоров.

Одновременно, исходя из положений подпунктов 5 – 7 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ в отношении выплат налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным иностранными государствами и иностранными организациями, не признается налоговым агентом депозитарий.

Как отмечено выше, пункт 7 статьи 214.1 НК РФ относит к доходам по операциям  с ценными бумагами доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде, а также, если иное не предусмотрено настоящей статьей - доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде. То есть налоговая база по операциям с ценными бумагами в порядке статьи 214.1 НК РФ как доходы за вычетом соответствующих расходов исчисляется по операциям реализации и погашения ценных бумаг.

Вместе с тем, согласно российскому законодательствупри ликвидации организации-эмитента не происходит ни реализации, ни иного выбытия акций, в том числе погашения (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.06.2009г. № 2115/09). Следуя этому, выплаты, производимые акционеру в порядке распределения имущества ликвидируемого эмитента, не являются доходами, полученными акционером в связи с реализацией или погашением акций, то есть доходами по операциям с ценными бумагами в определении пункта 7 статьи 214.1 НК РФ.Соответственно, при зачислении таких выплат на брокерский счет клиента у брокера отсутствуют основания для исчисления налоговой базы в соответствии с правилами статьи 214.1 НК РФ.

Этот вывод косвенно подтверждается разъяснениями специалистов финансового ведомства, приведенными в Письмах от 15.10.2018г. № 03-04-05/73905, от 26.09.2012г. № 03-04-06/4-291.

Одновременно, нельзя не отметить, позицию специалистов Минфина РФ по вопросу толкования нормы пункта 7 статьи 214.1 НК РФ, изложенную в Письме от 30.01.2018г. № 03-04-06/5025. Разъясняя порядок исчисления налоговой базы по НДФЛ в случае погашения иностранных облигаций не денежными средствами, а «иным имущественным эквивалентом», финансисты указали, что «из вышеприведенной  нормы следует, что доход для целей указанной статьи может признаваться при любом выбытии ценных бумаг из собственности налогоплательщика». Исходя из буквального понимания этого вывода (безотносительно ситуации, в связи с которым он сформулирован), средства, поступившие налогоплательщику-акционеру в связи с распределением имущества ликвидируемой организации, признаются доходами по операциям с ценными бумагами, и налоговая база по такой операции определяется в порядке пункта 12 статьи 214.1 НК РФ: полученные при распределении имущества ликвидируемой организации  денежные средства за вычетом расходов налогоплательщика на приобретение соответствующих  акций.

Таким образом, справедливо признать неоднозначный характер позиции представителей Минфина РФ по вопросу квалификации доходов, полученных налогоплательщиком-акционером при распределении имущества ликвидируемого эмитента и исчисления налоговой базы по таким доходам. В сложившихся обстоятельствах Банк, исходя из понимания того, что избранную им позицию, возможно, придется отстаивать перед налоговыми органами, в том числе в судебном порядке,  должен принять самостоятельно решение о том, каким из приведенных подходов к квалификации выплат, полученных  налогоплательщиком-акционером при распределении имущества ликвидируемого эмитента, он будет  руководствоваться.

В нашем понимании норм статей 214.1 и 226.1 НК РФ, в случае, если Банк примет решение руководствоваться подходом, в соответствии с которым средства, зачисленные на брокерские счета его клиентов в связи с распределением между акционерами имущества ликвидируемой организации, не являются доходами по операциям с ценными бумагами, Банк в отношении этих выплат налоговым агентом по НДФЛ не признается.  При этом,на основании подпунктов 1, 3 пункта 1, пунктов 2, 3 статьи 228 НК РФ при получении дохода от организаций, не являющихся налоговыми агентами, а также при получении дохода от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, налогоплательщики самостоятельно исчисляют и уплачивают в бюджет суммы налога, а также  обязаны  представить налоговую декларацию в налоговый орган по месту своего учета.

Наряду с этим, в случае если в соответствии с национальным законодательством ликвидируемого иностранного эмитентараспределение его имущества между акционерами квалифицируется как выкуп и погашение акций, такая выплата, по нашему мнению, квалифицируется как доходы от операций с ценными бумагами, как они определены пунктом 7 статьи 214.1 НК РФ. Соответственно при зачислении ликвидационных дивидендов на брокерский счет клиента, брокер признается налоговым агентом и обязан исчислить налоговую базу в порядке, установленном пунктом 12 статьи 214.1 НК РФ.  При этом,отрицательный финансовый результат, полученный в налоговом периоде по отдельным операциям с ценными бумагами, производными финансовыми инструментами, уменьшает финансовый результат, полученный в налоговом периоде по совокупности соответствующих операций. По операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, сумма отрицательного финансового результата, уменьшающая финансовый результат по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг. Финансовый результат, полученный в налоговом периоде по отдельным операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения относились к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, может быть уменьшен на сумму отрицательного финансового результата, полученного в налоговом периоде по операциям с ценными бумагами, обращающимися (пункт 12 статьи 214.1 НК РФ).

Документы и литература.

1.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.                  Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

3.                  Указание № 5328-У – Указание Банка России от 25.11.2019г. № 5328-У «Об утверждении форм федерального статистического наблюдения и порядка составления и предоставления респондентами первичных статистических данных по этим формам в Центральный банк Российской Федерации для составления платежного баланса Российской  Федерации, международной инвестиционной позиции Российской  Федерации, статистики внешней торговли Российской Федерации услугами, внешнего долга Российской Федерации, прямых инвестиций в Российскую  Федерацию и прямых инвестиций из Российской Федерации»; 

4.                  Указание № 4561-У – Указание Банка России от 03.10.2017г. № 4561-У «О порядке квалификации иностранных финансовых инструментов в качестве ценных бумаг».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki