О правомерности учета в целях налогообложения прибыли затрат, осуществленных командированным работником на аренду автомобиля (каршеринг)

Мнение консультантов.

Для целей исчисления налога на прибыль организаций расходы, произведенные командированным работником на аренду автомобиля (каршеринг) могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии, что они:

- экономически оправданны, то есть понесены в целях исполнения работником служебного поручения Банка, предусмотрены локальным нормативным актом Банка;

- документально подтверждены. К подтверждающим документам могут быть отнесены договор аренды (каршеринга), подтверждающие оплату услуг документы (например, выписка по банковской карте), отчет о поездке, авансовый отчет командированного работника.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с нормами трудового законодательства служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (статья 166 ТК РФ). В соответствии со статьей 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

В случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику (статья 168 ТК РФ):

расходы по проезду;

расходы по найму жилого помещения;

дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, работникам определяются коллективным договором или локальным нормативным актом, если иное не установлено настоящим Кодексом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Из статьи 165 ТК РФ следует, что при предоставлении гарантий и компенсаций соответствующие выплаты производятся за счет средств работодателя.

Особенности направления работников в служебные командировки установлены Положением № 749, согласно которому:

- работники направляются в командировки на основании письменного решения работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (пункт 3);

- срок командировки определяется работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения. Днем выезда в командировку считается дата отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства от места постоянной работы командированного, а днем приезда из командировки - дата прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. В случае если станция, пристань или аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции, пристани или аэропорта. Аналогично определяется день приезда работника в место постоянной работы (пункт 4);

- фактический срок пребывания работника в командировке определяется по проездным документам, представляемым работником по возвращении из командировки. В случае проезда работника на основании письменного решения работодателя к месту командирования и (или) обратно к месту работы на служебном транспорте, на транспорте, находящемся в собственности работника или в собственности третьих лиц (по доверенности), фактический срок пребывания в месте командирования указывается в служебной записке, которая представляется работником по возвращении из командировки работодателю с приложением документов, подтверждающих использование указанного транспорта для проезда к месту командирования и обратно (путевой лист, маршрутный лист, счета, квитанции, кассовые чеки и иные документы, подтверждающие маршрут следования транспорта) (пункт 7);

- работнику при направлении его в командировку выдается денежный аванс на оплату расходов по проезду и найму жилого помещения и дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные) (пункт 10);

- работникам возмещаются расходы по проезду и найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения руководителя организации (абзац первый пункта 11). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных с командировками, определяются в соответствии с положениями статьи 168 ТК РФ (абзац второй пункта 11);

- расходы по проезду к месту командировки на территории Российской Федерации и обратно к месту постоянной работы и по проезду из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах, включают расходы по проезду транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы, а также оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей (пункт 12);

- возмещение иных расходов, связанных с командировками, осуществляется при представлении документов, подтверждающих эти расходы, в порядке и размерах, которые предусмотрены абзацем вторым пункта 11 настоящего Положения (пункт 24);

- работник по возвращении из командировки обязан представить работодателю в течение 3 рабочих дней авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы. К авансовому отчету прилагаются документы о найме жилого помещения, фактических расходах по проезду (включая оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей) и об иных расходах, связанных с командировкой (пункт 26).

В Распоряжении Правительства РФ от 25.03.2020г. № 724-р каршеринг определяется как вид краткосрочной аренды транспортного средства у профильных компаний (carsharing), а также указано, что «В ближайшей и среднесрочной перспективе ожидается активное внедрение в практику перевозок беспилотного такси, сопровождаемое расширением применения бизнес-моделей совместного использования транспортных средств в крупных мегаполисах (каршеринг, райдшеринг)».

Отношения сторон по договорам аренды транспортных средств регулируются параграфом 3 главы 34 ГК РФ. Согласно статьям 642 и 643 ГК РФ по договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации. Договор аренды транспортного средства без экипажа должен быть заключен в письменной форме независимо от его срока.

В соответствии со статьей 434 ГК РФ договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа (в том числе электронного), подписанного сторонами, или обмена письмами, телеграммами, электронными документами либо иными данными в соответствии с правилами абзаца второго[1] пункта 1 статьи 160 настоящего Кодекса (пункт 2). Письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном пунктом 3[2] статьи 438 настоящего Кодекса (пункт 3).

Согласно информации на сайте Московского каршеринга (https://transport.mos.ru/carsharing) для использования автомобиля необходимо зарегистрироваться на сайте или в приложении оператора и создать учетную запись, прикрепить документы, подтверждающие личность, и привязать банковскую карту. Перемещение в рамках зоны действия сервиса осуществляется согласно тарифам компании. Деньги за услугу списываются автоматически по окончании поездки.

Наряду с этим, на сайте одного из операторов каршеринга (https://yandex.ru/support2/drive/ru/) указано:

- «Чеки об оплате приходят на почту, которая указана в приложении в разделе Ваши данные. Если вам нужна информация о маршруте, вы можете посмотреть ее в истории поездок: откройте пункт меню Поездки;

- Отчет о поездке: В разделе Поездки отображаются карточки предыдущих поездок.

Нажмите на нужную карточку, чтобы увидеть подробный отчет об автомобиле и о поездке: дату и время; трек; адреса начала и окончания; стоимость».

Таким образом, работодатель обязан возмещать работнику, направленному в командировку, его расходы на проезд (в том числе путем использования услуг такси/каршеринга) до места командирования и обратно, а также при нахождении сотрудника в командировке (при условии, что поездки связаны с выполнением служебных поручений и произведены с разрешения или ведома работодателя) в порядке и размерах, предусмотренных локальным нормативным актом, например, Положением о служебных командировках.

Такой подход подтверждается судебной практикой. Так, например, АС Поволжского округа оставил без удовлетворения кассационную жалобу Управления Пенсионного фонда о невключении в базу для начисления страховых взносов суммы возмещенных работникам расходов на оплату стоимости проезда на такси, мотивируя это тем, что работодателем «утверждено Положение о служебных командировках, согласно пункту 4.4 которого работникам, направленным в командировку, возмещаются расходы проезда на такси: до места командировки и обратно к месту постоянной работы; до места отправления в командировку или до места выезда из командировки; по служебным делам во время командировки.

Поскольку понесенные работниками расходы по проезду на такси перечислены в Положении о служебных командировках, приняты работодателем в соответствии со статьями 167, 168 ТК РФ, а также подтверждены соответствующими документами, суды признали правомерным отнесение спорных выплат к иным расходам, произведенным работниками с разрешения или ведома работодателя (Постановление от 24.01.2018г. № Ф06-28471/2017 по делу № А12-9636/2017).

Оценивая обоснованность расходов на услуги такси судом также могут анализироваться такие факторы, как необходимость и разумность, не выходя за рамки обычаев делового оборота, выбора такси в качестве транспортного средства, наличие реальной возможности воспользоваться общественным маршрутным транспортом, соразмерность понесенных расходов среднерыночной стоимости на аналогичные услуги. «Само по себе перемещение на такси является обычным условием передвижения и не свидетельствует об избрании представителем такого способа передвижения, который требовал бы повышенных денежных затрат, следовательно, понесенные транспортные расходы не являются чрезмерными. К тому же следует отметить, что такой способ передвижения в некоторых случаях обусловлен объективными обстоятельствами невозможности воспользоваться иным видом городского транспорта, например поздний или ранний авиарейс» (Постановление Восьмого ААС от 27.04.2022г. № 08АП-2739/2022, 08АП-2740/2022 по делу № А70-18861/2020).

При использовании услуги каршеринга заключается соответствующий договор, как правило, путем составления электронного документа посредством использования мобильного приложения оператора каршеринга. По результатам получения услуги ее пользователю предоставляется Отчет о поездке, в котором указываются дата и время предоставления автомобиля, маршрут поездки, стоимость услуги, а также документы об оплате.

Таким образом, локальный нормативный акт Банка должен предусматривать случаи, при которых командированному сотруднику возмещаются расходы на услуги каршеринга, перечень возмещаемых/невозмещаемых при оказании услуги каршеринга сумм (например, стоимость бронирования и аренды, включая поездку и режим ожидания/административные штрафы и штрафы за нарушение работником условий договора каршеринга, расходы на эвакуацию и спецстоянку автомобиля), а также перечень документов, которые должен представить работник по возвращении из командировки (распечатанные с сайта каршеринговой компании или из личного кабинета сотрудника договор, документы об оплате, отчет о поездке). Локальным нормативным актом также могут быть утверждены формы подтверждающих документов, например, в виде скриншотов электронных документов.

В соответствии со статьей 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ). В свою очередь, расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подпункт 6 пункта 1 статьи 253 НК РФ).

На основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки, в частности на:

проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

суточные или полевое довольствие;

оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

При этом в силу статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются:

- иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса (пункт 49);

- на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (пункт 26).

Как пояснено КС РФ (например, Определения КС РФ № 320-О-П, № 1125-О, № 2387-О), положения статьи 252 НК РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли и не допускают их произвольного применения.

Помимо этого, в пункте 3 Определения № 320-О-П КС РФ указал следующее:

налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность;

перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 253 – 255, 260 – 264 НК РФ). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 стати 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;

обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (Постановление Пленума ВАС РФ № 53). При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Согласно подпункту 5 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления расходов на командировки и на иные подобные расходы в составе прочих расходов признается дата утверждения авансового отчета.

На основании статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Подтверждением данных налогового учета являются: 1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); 2) аналитические регистры налогового учета; 3) расчет налоговой базы.

Требования к оформлению первичных учетных документов определены в статье 9 Закона № 402-ФЗ и в Разделе II ФСБУ 27/2021.

По вопросу пользования сотрудниками услуг по аренде автомобиля/такси и их оформления в целях учета при расчете налога на прибыль организаций специалисты финансового и налогового ведомств высказывали следующие мнения:

- «расходы по аренде автомобиля сотрудником или группой сотрудников, находящихся в командировке, по нашему мнению, можно учитывать в составе расходов при условии их документального оформления и обоснования.

В случае аренды автомобиля работником во время командировки документами, подтверждающими произведенные расходы, могут являться договор аренды, акт о передаче/возврате автомобиля, счета, чеки и иные документы, подтверждающие оплату услуг по предоставлению автомобиля в аренду, документы, подтверждающие размещение автомобиля на парковку, стоянку (при наличии)» (Письмо Минфина РФ от 29.11.2010г. № 03-03-06/1/742);

- «обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности…

…в случае если расходы налогоплательщиком на оплату проезда к месту работы и обратно произведены в силу технологических особенностей производства, а также если такие расходы являются формой системы оплаты труда у данного налогоплательщика, то они могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при условии соблюдения критериев статьи 252 Кодекса. В иных случаях расходы на оплату проезда к месту работы и обратно не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании пункта 26 статьи 270 Кодекса» (Письма Минфина РФ от 19.01.2021г. № 03-03-06/1/2239, от 06.11.2020г. № 03-04-06/96911, от 23.01.2020г. № 03-03-06/1/3758);

- «расходы работника в командировке на проезд в такси могут быть учтены организацией в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии их документального подтверждения и экономической обоснованности.

Обращаем внимание, что НК РФ не устанавливает конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные расходы, тем самым не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов» (Письмо Минфина РФ от 10.11.2022г. № 03-03-06/3/109215, аналогичное мнение изложено в Письмах Минфина РФ от 25.03.2020г. № 03-03-07/23568, от 02.03.2017г. № 03-03-07/11901);

- «Состав командировочных расходов, принимаемых к учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, установлен в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 Кодекса. При этом перечень таких расходов является открытым…

…документальным подтверждением командировочных расходов в виде услуг каршеринга в целях налогообложения прибыли организаций могут являться авансовый отчет работника с приложением к нему надлежащим образом оформленных оправдательных документов, подтверждающих осуществленные расходы, наличие заключенного договора аренды транспортного средства, а также документов, подтверждающих факт использования арендованного автомобиля в целях исполнения служебного поручения в период нахождения в командировке» (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.01.2019г. № 13-11/011687@).

Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль организаций расходы командированного сотрудника на аренду автомобиля (каршеринг) могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии, что они:

- экономически оправданны, то есть понесены в целях исполнения служебного поручения, предусмотрены локальным нормативным актом Банка;

- документально подтверждены. К подтверждающим документам могут быть отнесены договор каршеринга, подтверждающие оплату услуг документы (например, выписка по банковской карте), отчет о поездке, авансовый отчет командированного работника.

Документы и литература.

1.                  ТК РФ – Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ;

2.                  ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

3.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

4.                  Закон № 402-ФЗ - Федеральный закон от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

5.                  Положение № 749 - Положение об особенностях направления работников в служебные командировки, утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.10.2008г. № 749;

6.                  Определения КС РФ № 320-О-П - Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007г. № 320-О-П «По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»;

7.                  Постановление Пленума ВАС РФ № 53 - Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»;

8.                  ФСБУ 27/2021 - Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 27/2021 «Документы и документооборот в бухгалтерском учете», утвержден Приказом Минфина РФ от 16.04.2021г. № 62н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki