О правомерности признания при налогообложении прибыли убытка, полученного в результате реализации облигации эмитента – банкрота

Мнение консультантов.

В рассматриваемом случае Банком соблюдены  формальные требования главы 25 НК РФ для подтверждения обоснованности величины убытка от выбытия облигаций банкротящегося эмитента – цена сделки установлена исходя из стоимости облигаций, определенной независимым оценщиком. Однако, на основе приведенной в вопросе информации объективно оценить обоснованность данного убытка невозможно.

В нашем понимании, сделка продажи облигаций эмитента по цене, составляющей 0,0045%^[1] от фактических затрат Банка на их приобретение (0,0028%^[2] от суммы номинала требований Банка к эмитенту), может быть признана сделкой по которой Банк получает «разумное вознаграждение» за передаваемый актив и, как следствие,  понесенный в связи с этой сделкой убыток в сумме 2 799 900 000 рублей - обоснованным для целей налогообложения прибыли, если процедура конкурсного производства находится в завершающей стадии и из отчетов конкурсного управляющего на дату, ближайшую к дате сделки,  очевидно следует, что вероятность получения Банком имущества эмитента в счет исполнения  обязательств по облигациям ничтожна (требования Банка по облигациям будут признаны погашенными в связи с недостаточностью имущества эмитента с вероятностью 99,9999%).

В противном случае^[3], на наш взгляд, существует вероятность, что при проведении мероприятий налогового контроля, налоговым органом будет предпринята попытка классифицировать сделку, совершенную на указанных в тексте вопроса условиях, как направленную на получение необоснованной выгоды, совершенной лишь с целью учесть при налогообложении полученный по ней убыток в сумме 2 799 900 000 рублей. В этом случае Банку придется аргументировано отстаивать рыночность условий сделки реализации облигаций эмитента-банкрота номинальной стоимостью 3 600 000 000 рублей за 100 000 рублей.

Обоснование мнения консультантов.

Несостоятельность (банкротство)  - признанная арбитражным судом (наступившая в результате завершения процедуры внесудебного банкротства гражданина) неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам, о выплате выходных пособий и (или) об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей (статья 2 Закона № 127-ФЗ).

Как определено пунктом 1 статьи 63 Закона № 127-ФЗ с даты вынесения арбитражным судом определения о введении наблюдения, требования кредиторов по денежным обязательствам и об уплате обязательных платежей, за исключением текущих платежей, могут быть предъявлены к должнику только с соблюдением установленного настоящим Федеральным законом порядка предъявления требований к должнику. Для участия в деле о банкротстве срок исполнения обязательств, возникших до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом, считается наступившим. Кредиторы вправе предъявить требования к должнику в порядке, установленном настоящим Федеральным законом (пункт 3 статьи 63 Закона № 127-ФЗ).

Принятие арбитражным судом решения о признании должника банкротом влечет за собой открытие конкурсного производства (пункт 1 статьи 124 Закона № 127-ФЗ). Согласно пункту 1 статьи 126 Закона № 127-ФЗ с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства исполнение обязательств должника, в том числе по исполнению судебных актов, актов иных органов, должностных лиц, вынесенных в соответствии с гражданским законодательством, уголовным законодательством Российской Федерации, процессуальным законодательством и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, осуществляется конкурсным управляющим в порядке и в случаях, которые установлены настоящей главой.

Пунктом 1 статьи 143 Закона № 127-ФЗ на конкурсного управляющего возложена обязанность   предоставлять  собранию кредиторов (комитету кредиторов) отчет о своей деятельности, информацию о финансовом состоянии должника и его имуществе на момент открытия конкурсного производства и в ходе конкурсного производства, а также иную информацию не реже чем один раз в три месяца, если собранием кредиторов не установлено иное.  В отчете конкурсного управляющего должны содержаться сведения, в том числе сведения о: сформированной конкурсной массе, в том числе о ходе и об итогах инвентаризации имущества должника, о ходе и результатах оценки имущества должника в случае привлечения оценщика для оценки такого имущества; ходе реализации имущества должника с указанием сумм, поступивших от реализации имущества; количестве и об общем размере требований о взыскании задолженности, предъявленных конкурсным управляющим к третьим лицам; предпринятых мерах по признанию недействительными сделок должника, а также по заявлению отказа от исполнения договоров должника; ведении реестра требований кредиторов с указанием общего размера требований кредиторов, включенных в реестр, и отдельно - относительно каждой очереди; сумме текущих обязательств должника с указанием процедуры, применяемой в деле о банкротстве должника, в ходе которой они возникли, их назначения, основания их возникновения, размера обязательства и непогашенного остатка; привлечении к субсидиарной ответственности третьих лиц, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации несут субсидиарную ответственность по обязательствам должника в связи с доведением его до банкротства.

После рассмотрения арбитражным судом отчета конкурсного управляющего о результатах проведения конкурсного производства арбитражный суд выносит определение о завершении конкурсного производства, а в случае погашения требований кредиторов в соответствии со статьей 125 настоящего Федерального закона - определение о прекращении производства по делу о банкротстве (пункт 1 статьи 149 Закона № 127-ФЗ). Определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства является основанием для внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации должника (пункт 3 стаьи149 Закона № 127-ФЗ). С даты внесения записи о ликвидации должника в единый государственный реестр юридических лиц конкурсное производство считается завершенным (пункт 4 статьи 149 Закона № 127-ФЗ).

В соответствии с пунктом 4 статьи 134 Закона № 127-ФЗ в процедуре конкурсного производства требования кредиторов удовлетворяются в следующей очередности:

в первую очередь производятся расчеты по требованиям граждан, перед которыми должник несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей, а также расчеты по иным установленным настоящим Федеральным законом требованиям;

во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и (или) оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности;

в третью очередь производятся расчеты с другими кредиторами, в том числе кредиторами по нетто-обязательствам.

Требования кредиторов каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований кредиторов предыдущей очереди^[4], за исключением случаев, предусмотренных настоящим Федеральным законом для удовлетворения обеспеченных залогом имущества должника требований кредиторов (пункт 2 статьи 142 Закона № 127-ФЗ). 

В соответствии с пунктом 8 статьи 142 Закона № 127-ФЗ погашенными требованиями кредиторов считаются удовлетворенные требования, а также те требования, в связи с которыми достигнуто соглашение об отступном, или конкурсным управляющим заявлено о зачете требований, или имеются иные основания для прекращения обязательств. Требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества должника^[5], считаются погашенными. Погашенными считаются также требования кредиторов, не признанные конкурсным управляющим, если кредитор не обращался в арбитражный суд или такие требования признаны арбитражным судом необоснованными (пункт 9 статьи 142 Закона № 127-ФЗ).

Право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона (пункт 1 статьи 382 ГК РФ).  Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты (пункт 1 статьи 384 ГК РФ). Право требования по денежному обязательству может перейти к другому лицу в части, если иное не предусмотрено законом (пункт 2 статьи 384 ГК РФ).

Передача прав на бездокументарные ценные бумаги приобретателю осуществляется посредством списания бездокументарных ценных бумаг со счета лица, совершившего их отчуждение, и зачисления их на счет приобретателя на основании распоряжения лица, совершившего отчуждение. Законом или договором правообладателя с лицом, осуществляющим учет прав на бездокументарные ценные бумаги, могут быть предусмотрены иные основания и условия списания ценных бумаг и их зачисления, в том числе возможность списания ценных бумаг со счета лица, совершившего отчуждение, без представления его распоряжения (пункт 1 статьи 149.2 ГК РФ). Права по бездокументарной ценной бумаге переходят к приобретателю с момента внесения лицом, осуществляющим учет прав на бездокументарные ценные бумаги, соответствующей записи по счету приобретателя (пункт 2 статьи 149.2 ГК РФ).

Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту  - налог на прибыль, налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком, определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой (пункт 1 статьи 247 НК РФ).

В целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).  Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В Определениях № 320-О-П, 366-О-П, 1072-О-О КС РФ разъяснил, что  положения пункта 1 статьи 252 НК РФ устанавливают общие характеристики определения в целях налогообложения налогом на прибыль организаций расходов налогоплательщика, которые, как уменьшающие полученные им доходы, учитываются при расчете налоговой базы данного налога. Общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в  пункте 1 статьи 252 НК РФ и других статьях главы 25 НК РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций КС РФ.

Помимо этого в соответствии с правовой позиции высших судебных инстанций (например, Определения КС РФ № 320-О-П, № 366-О-П, 1072-О-О, Постановления Президиума ВАС РФ от 26.02.2008г. № 1152/07, от 18.03.2008г. № 14616/07, от 28.10.2010г. № 8867/10) в налоговом законодательстве, в том числе в пункте 1 статьи 252 НК РФ, не употребляется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Кроме того, согласно приведенной в Постановлении № 53 и поддержанной КС РФ правовой позиции Президиума ВАС РФ обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала, и формируемая ВАС РФ судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.

Вместе с тем, в силу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. При отсутствии обстоятельств, предусмотренных  пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В соответствии с пунктами 3 и 4 Постановления № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операций, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

По общему правилу, установленному пунктом 22 статьи 280 НК РФ, налоговая база по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами определяется совокупно в порядке, установленном статьей 304 НК РФ, и отдельно от общей налоговой базы, если иное не предусмотрено настоящей статьей и статьей 304 НК РФ. При этом убытки от операций с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами и производными финансовыми инструментами, определенной в отчетном (налоговом) периоде, с учетом ограничения, установленного пунктом 2.1 статьи 283 НК РФ.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг, включая банки, имеющие соответствующую лицензию профессионального участника рынка ценных бумаг, определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами в порядке, предусмотренном пунктами 21^[6], 29  статьи 280 и статьей 304 НК РФ. Указанная категория налогоплательщиков уменьшают общую налоговую базу на сумму убытков, полученных по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами. В течение налогового периода перенос на будущее убытков, полученных указанными налогоплательщиками в соответствующем отчетном периоде текущего налогового периода, может быть осуществлен только в пределах суммы полученной ими прибыли (пункт 29 статьи 280 НК РФ).

Убыток в виде отрицательной разницы между рыночной ценой получаемого имущества (имущественных прав) и фактически понесенными затратами на приобретение эмиссионных ценных бумаг (акций и облигаций), организация-эмитент которых была ликвидирована (в том числе в результате применения процедуры банкротства), учитывается в полном объеме на дату ликвидации организации-эмитента в соответствующей налоговой базе в зависимости от категории таких ценных бумаг. Указанный убыток увеличивается на сумму накопленного процентного (купонного) дохода по таким ценным бумагам, ранее учтенную при определении налоговой базы в соответствии со статьями 271 и 328 НК РФ, но фактически не полученную налогоплательщиком вследствие ликвидации организации-эмитента, если под него не создавался резерв по сомнительным долгам, и учитывается при определении налоговой базы, в которой учитывался соответствующий накопленный процентный (купонный) доход, на дату ликвидации организации-эмитента. Правила учета убытка при ликвидации организации, установленные настоящим пунктом, применяются также в отношении убытка, полученного при ликвидации: организации-заемщика в случае прекращения обязательств по ценным бумагам, выпущенным в целях финансирования займа (кредита); организации - эмитента базовых ценных бумаг, если по условиям выпуска ценных бумаг исполнение обязательств по ним, включая их погашение, поставлено в зависимость от исполнения обязательств по базовым ценным бумагам (пункт 25 статьи 280 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщику покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумам определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Согласно пункту 29 статьи 280 НК РФ положения подпунктов 2 и 3 пункта 12 и пунктов 14 – 17 и 19 статьи 280 НК РФ в части определения цен ценных бумаг (инвестиционных паев) в целях налогообложения применяются исключительно в отношении сделок, признаваемых контролируемыми в соответствии с разделом V.1 НК РФ. В отношении сделок, не признаваемых контролируемыми в соответствии с разделом V.1 НК РФ,  для целей налогообложения применяется фактическая цена этих сделок.

По необращающимся ценным бумагам фактическая цена сделки признается рыночной ценой и принимается для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между максимальной и минимальной ценами^[7], определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, если иное не установлено настоящим пунктом. Предельное отклонение цен необращающихся ценных бумаг устанавливается в размере 20 процентов в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги. В случае реализации необращающихся ценных бумаг по цене ниже минимальной цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен. Порядок определения расчетной цены необращающихся ценных бумаг в целях главы 25 НК РФ устанавливается по согласованию с Минфином РФ (пункт 16 статьи 280 НК РФ). Расчетная цена необращающихся ценных бумаг для целей налогообложения определяется на дату договора, устанавливающего все существенные условия передачи ценной бумаги.

До утверждения Банком России по согласованию с Минфином РФ Порядка определения в целях главы 25 НК РФ расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, применяется Порядок определения в целях главы 25 НК РФ расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке,  утвержденный  Приказом ФСФР России от 09.11.2010г. № 10-66/пз-н (далее по тексту  - Порядок), согласно пункту 2 которого расчетная цена необращающейся ценной бумаги может быть определена:

как цена, рассчитанная исходя из существующих на рынке ценных бумаг цен этой ценной бумаги в соответствии с пунктом 4 настоящего Порядка;

как цена ценной бумаги, рассчитанная организацией по правилам, предусмотренным пунктами 5 – 19  настоящего Порядка;

как оценочная стоимость ценной бумаги, определенная оценщиком.

Способы определения налогоплательщиком расчетной цены необращающихся ценных бумаг, установленные настоящим Порядком, условия применения налогоплательщиком конкретных способов устанавливаются налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (пункт 20 Порядка).

В частности, согласно пункту 3 Порядка, если иное не предусмотрено НК РФ и настоящим Порядком, расчетная цена необращающейся ценной бумаги определяется организацией исходя из цен, существующих на рынке^[8] ценных бумаг (иных значений, используемых для определения расчетной цены), на дату заключения налогоплательщиком сделки с необращающейся ценной бумагой. На основании пункта 19 Порядка расчетная цена ценной бумаги также может определяться как оценочная стоимость такой ценной бумаги, указанная оценщиком в отчете об оценке ценной бумаги.

Как определено статьей 3 Закона № 135-ФЗ, под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, то есть когда:

одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение;

стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах;

объект оценки представлен на открытом рынке посредством публичной оферты, типичной для аналогичных объектов оценки;

цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было;

платеж за объект оценки выражен в денежной форме.

Экономический смысл уступки требований к банкроту (продажи ценных бумаг организации  - банкрота) -  замена неликвидного актива (проблемного долга) на ликвидный актив с сопутствующей потерей части стоимости актива. В связи с этим, по нашему мнению, обоснованность убытка, полученного при реализации налогоплательщиком ценных бумаг (передаче прав требования по ценным бумагам), эмитент которых находится в процедуре банкротства, должна определяться исходя из оценки соответствия цены такой сделки рыночной стоимости передаваемых прав, определяемой налогоплательщиком, в том числе с учетом применяемой на момент сделки процедуры банкротства и отчетов конкурсного управляющего о ходе процедуры, включая  данные о величине конкурсной массы, размере требований конкурсных кредиторов по каждой из очереди и состоянии расчетов с кредиторами.

В понимании консультантов, в рассматриваемом случае Банком соблюдены  формальные требования главы 25 НК РФ для подтверждения обоснованности величины убытка от выбытия облигаций банкротящегося эмитента – цена сделки установлена исходя из стоимости облигаций, определенной независимым оценщиком. Однако, на основе приведенной в вопросе информации объективно оценить обоснованность данного убытка невозможно.

Вместе с тем, в нашем понимании, сделка продажи облигаций эмитента по цене, составляющей 0,0045%^[9] от фактических затрат Банка на их приобретение (0,0028%^[10] от суммы номинала требований Банка к эмитенту), может быть признана сделкой по которой Банк получает «разумное вознаграждение» за передаваемый актив и, как следствие,  понесенный в связи с этой сделкой убыток в сумме 2 799 900 000 рублей - обоснованным для целей налогообложения прибыли, если процедура конкурсного производства находится в завершающей стадии и из отчетов конкурсного управляющего на дату, ближайшую к дате сделки,  очевидно следует, что вероятность получения Банком имущества эмитента в счет исполнения  обязательств по облигациям ничтожна (требования Банка по облигациям будут признаны погашенными в связи с недостаточностью имущества эмитента с вероятностью 99,9999%).

В противном случае^[11], по нашему мнению, существует вероятность, что при проведении мероприятий налогового контроля, налоговым органом будет предпринята попытка классифицировать сделку, совершенную на указанных в тексте вопроса условиях, как направленную на получение необоснованной выгоды, совершенной лишь с целью признать при налогообложении сумму полученного по ней убытка в сумме 2 799 900 000 рублей. В этом случае придется аргументировано отстаивать рыночность условий сделки реализации облигаций эмитента-банкрота номинальной стоимостью 3 600 000 000 рублей за 100 000 рублей.

В завершение обращаем внимание Банка на Решение Арбитражного суда^[12] г.Москвы от 04.02.2016г. по делу А40-63455/15-115-528, которым суд отказал налогоплательщику в признании недействительным и подлежащим отмене решения налогового органа о привлечении к ответственности за неуплату налога на прибыль в связи с получением налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды при включении в расчет налоговой  базы убытка по операции  реализации требований по облигациям, эмитент которых находится в процедуре конкурсного производства, за 0,098 млн. рублей  при номинальной стоимости требований в сумме 139,6 млн. рублей (с учетом невыплаченного накопленного купонного дохода)^[13].

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki