О праве микрофинансовой компании осуществлять учет НДС в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 170 НК РФ

Мнение консультантов.

Закрепление учетной политикой для целей налогообложения порядка учета налога на добавленную стоимость, уплаченного по приобретенным товарам (работам, услугам), в соответствии с которым раздельный учет налога не ведется, и весь уплаченный налог включается в состав расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль организаций, а сумма налога, исчисленная с услуг субаренды, в полном объеме подлежит уплате в бюджет, неправомерно и влечет налоговые риски.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ учетная политика в целях налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации. Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации (пункт 12 статьи 167 НК РФ).

Как следует из текста вопроса,  микрофинансовая компания (далее по тексту - МФК)  рассматривает возможность не вести раздельный учет налога на добавленную стоимость (далее по тексту  - НДС, налог), предусмотрев в учетной политике условие о том, что весь уплаченный НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) включается в состав расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, а сумма налога, исчисленная с услуг субаренды подлежит оплате в полном объеме в бюджет.

Порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определен статьей 170 НК РФ.

Так, по общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 170 НК РФ, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 и 2.1 настоящей статьи.

В свою очередь пунктом 2 статьи 170 НК РФ определен закрытого характера перечень случаев, в которых суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав, в том числе основных средств и нематериальных активов, в частности:

приобретение (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) (подпункт 1);

приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей главой (подпункт 4);

приобретения банками, применяющими порядок учета налога, предусмотренный пунктом 5 настоящей статьи, товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, которые в дальнейшем реализуются банками до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию (подпункт 5);

приобретения имущественных прав, предусмотренных абзацем вторым пункта 1, пунктами 2 – 4 и 6 статьи 155 настоящего Кодекса (подпункт 6).

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС (абзац второй);

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС (абзац третьи);

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи (абзац четвертый).

Согласно пункту 4.1 статьи 170 НК РФ пропорция, указанная в абзаце четвертом пункта 4 настоящей статьи, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период. При этом определение пропорции осуществляется с учетом, в частности, следующих особенностей:

по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или во втором месяце квартала, налогоплательщик вправе определять пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных за месяц товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (подпункт 1);

при определении стоимости услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами, по сделкам РЕПО и по операциям финансирования участия в кредите (займе), операции по реализации которых освобождаются от налогообложения, учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце) (подпункт 4).

В силу абзаца пятого пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается (абзац шестой пункта 4 статьи 170 НК РФ).

Одновременно абзацем седьмым пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщикам предоставлен право не применять положения абзаца четвертого настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом указанные в абзаце четвертом настоящего пункта суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

Наряду с этим пунктом 5 статьи 170 НК РФ банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, организаторы торговли (в том числе биржи), клиринговые организации[1], профессиональные участники рынка ценных бумаг, управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов, операторы финансовых платформ, организация, осуществляющая деятельность по страхованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков в соответствии с Законом № 164-ФЗ, наделены правом  включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Из изложенного следует, что налогоплательщикам, применяющим общий режим учета НДС уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг) и совершающим как облагаемые налогом, так и освобожденные от налогообложения операции, законодатель предоставил право не вести раздельный учет и не распределять суммы налога, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых как для совершения облагаемых, так и освобожденных от налогообложения операций только в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, составляет не более 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. Аналогичное право для случаев, когда в соответствующем  налоговом периоде в общей величине совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав не более 5 процентов составляет доля облагаемых НДС операций, глава 21 НК РФ не предусматривает.

Применение порядка учета НДС уплаченного, при котором налогоплательщик не обязан вести раздельный учет и включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам), при этом уплачивая в бюджет всю сумму налога, полученную по операциям, подлежащим налогообложению, является исключительным правом налогоплательщиков, осуществляющих виды деятельности, перечисленные в пункте 5 статьи 170 НК РФ, к числу которых МФК не относится.

На основании пункта 11 статьи 2, пункта 3 статьи 25 Закона № 425-ФЗ с 01.01.2026г. пункт 4 статьи 170 НК РФ дополняется абзацем девятым следующего содержания: «Положения настоящего пункта не распространяются на налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения и исполняющих обязанности налогоплательщика, применяющего налоговые ставки, указанные в пункте 8 статьи 164 настоящего Кодекса». Однако, в силу подпункта 20 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ микрофинансовые организации и, следовательно, микрофинансовые компании[2], не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Таким образом, по нашему мнению, закрепление МФК учетной политикой для целей налогообложения порядка учета НДС уплаченного по приобретенным товарам (работам, услугам), в соответствии с которым раздельный учет НДС не ведется, и весь уплаченный налог включается в состав расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль организаций, а сумма налога, исчисленная с услуг субаренды, в полном объеме подлежит уплате в бюджет, неправомерно и влечет для МФК налоговые риски.

Документы и литература.

1.                  НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.                  Закон № 425-ФЗ - Федеральный закон от 28.11.2025 N 425-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу законодательных актов (отдельных положений законодательных актов) Российской Федерации»;

3.                  Закон № 151-ФЗ - Федеральный закон от 02.07.2010г. № 151-ФЗ «О микрофинансовой деятельности и микрофинансовых организациях».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki