О праве кредитной организации отказаться от применения порядка учета курсовых разниц в соответствии с подпунктом 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ и о последствиях такого решения

Мнение консультантов.

На основании Закона № 523-ФЗ Банк вправе принять решение о неприменении в 2022 году порядка признания в доходах положительных курсовых разниц, предусмотренного подпунктом 7.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ, внеся соответствующие изменения в учетную политику по налогообложению на 2022 год. В случае, если такие изменения налогового учета не были внесены Банком в учетную политику, Банк обязан осуществлять налоговый учет курсовых разниц в 2022 году в установленном в учетной политике порядке – в соответствии с подпунктом 7.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ.

При изменении налогового учета за 2022 год Банку в соответствии с  положениями пункта 1 статьи 81 НК РФ следует представить в налоговый орган уточненные  налоговые  декларации за 1 квартал, полугодие, 9 месяцев 2022 года и уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль за 1 квартал 2023 года исходя из данных, отраженных в уточненной налоговой декларации за 9 месяцев 2022 года. Доплата в бюджет авансового платежа по итогам 9 месяцев 2022 года осуществляется на основании данных соответствующей уточненной налоговой декларации.  При этом основания для начисления пеней и штрафов отсутствуют, поскольку право на неприменение в 2022 году порядка учета курсовых разниц, установленных подпунктом 7.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ, предоставлено законодателем в декабре 2022 году и имеет обратную силу.

Вместе с тем, руководствуясь разъяснениями представителей финансового ведомства,   полагаем, что Банк вправе на основании норм пункта 7 статьи 3 НК РФ учесть скорректированные данные налогового учета при составлении налоговой декларации по итогам налогового периода 2022 года без представления уточненных налоговых деклараций по итогам предшествующих отчетных периодов 2022 года. 

Обоснование мнения консультантов.

Согласно статье 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог) по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

В соответствии с пунктом 2 статьи 1 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Пунктом 12 статьи 167 НК РФ предусмотрено, что принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации. Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

На основании  изложенного в Письме Минфина РФ от 03.07.2018г. № 03-03-06/1/45756 сделан вывод о том, что «налогоплательщик в середине налогового периода может вносить изменения в учетную политику для целей налогообложения только в случае изменения законодательства о налогах и сборах либо в случае осуществления нового вида деятельности».

В соответствии с пунктом 12 статьи 2 Закона № 67-ФЗ пункт 4 статьи 271 НК РФ дополнен подпунктом 7.1, в соответствии  с которым доходы в виде положительной курсовой разницы, возникшей в налоговых (отчетных) периодах 2022 - 2024 годов по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), учитываются  при определении налогооблагаемой базы в дату прекращения (исполнения) соответствующего требований (обязательств).

На основании пункта 4 статьи 5 Закона № 67-ФЗ действие положений подпункта 7.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2022 года.

Таким образом, в 2022 году после вступления в силу Закона № 67-ФЗ  (после 26.03.2022г.) Банку следовало привести действующую систему налогового учета в соответствие с законодательством, внеся изменения в учетную политику по налогообложению и  закрепив порядок учета доходов в виде курсовых разниц в 2022 году в соответствии с положениями подпункта 7.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 3 Закона № 523-ФЗ внесены изменения в Закон № 67-ФЗ, в соответствии с которыми статья 5 Закона № 67-ФЗ дополнена пунктами 7 – 9 следующего содержания:

- «7. В 2022 году банки вправе не применять порядок признания в доходах положительных курсовых разниц, предусмотренный подпунктом 7.1 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации.» (абзац 2);

- «8. В 2023 году банки вправе принять решение об одновременном неприменении порядка учета курсовых разниц, предусмотренного подпунктом 7.1 пункта 4 статьи 271 и подпунктом 6.1 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации.» (абзац 3);

- «9. В 2024 году банки не применяют порядок учета курсовых разниц, предусмотренный подпунктом 7.1 пункта 4 статьи 271 и подпунктом 6.1 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации.» (абзац 4).

В соответствии со статьей 5 Закона № 523-ФЗ:

- абзац 2 пункта 2 статьи 3 Закона № 523-ФЗ вступает в силу с 19.12.2022г. (пункт 1);

- абзацы 3 и 4 пункта 2 статьи 3 Закона № 523-ФЗ вступают в силу с 01.01.2023г. (пункт 2).

Таким образом, Закон № 523-ФЗ, в том числе,  определяет право банков  внести изменения в порядок учета доходов в виде курсовых разниц, возникших в 2022 году,  и имеет в отношении учета таких доходов обратную силу.

На основании Закона № 523-ФЗ Банк вправе принять решение о неприменении в 2022 году порядка признания в доходах положительных курсовых разниц, предусмотренного подпунктом 7.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ, внеся соответствующие изменения в учетную политику по налогообложению на 2022 год.

В случае, если такие изменения налогового учета не были внесены Банком в учетную политику, Банк обязан осуществлять налоговый учет курсовых разниц в 2022 году в установленном в учетной политике порядке – в соответствии с подпунктом 7.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ.

Порядок внесения изменений в налоговую декларацию установлен статьей 81 НК РФ, в соответствии с пунктом 1 которой:

- при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей;

- при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Таким образом, если Банк принял решение о неприменении в 2022 году порядка признания в доходах положительных курсовых разниц, предусмотренного подпунктом 7.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ, и внес соответствующие изменения в учетную политику по налогообложению на 2022 год, то он обязан скорректировать данные налогового учета за 2022 год, приведя их в соответствие с принципами, закрепленными в учетной политике.

По вопросу необходимости подачи уточненных налоговых  декларации за предыдущие отчетные периоды и уплаты пеней отмечаем следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен уплатить в бюджетную систему Российской Федерации в случае неисполнения обязанности по уплате причитающихся сумм налогов в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. Сумма соответствующих пеней уплачивается дополнительно к причитающимся к уплате суммам налога независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (пункт 2 статьи 75 НК РФ). Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налогов начиная со дня возникновения недоимки по день (включительно) исполнения совокупной обязанности по уплате налогов (пункт 3 статьи 75 НК РФ).

В Письме Минфина РФ от 30.12.2014г. № 03-03-06/2/68717 в связи с вступлением в силу Закона № 420-ФЗ о пересмотре порядка учета в целях налога на прибыль доходов в виде процентов конкурсного кредитора по правоотношениям, возникшим с 1 января 2011 г., разъясняется, что придание законодателем норме НК РФ обратной силы «следует рассматривать как возможность, предоставленную налогоплательщику, полностью пересмотреть порядок учета и отражения в налоговой отчетности спорных доходов за прошлые налоговые периоды.

Таким образом, поскольку иное положениями Кодекса не установлено, то с учетом пункта 7 статьи 3 Кодекса^[1] данный пересмотр может быть осуществлен налогоплательщиком как путем перерасчета налоговой базы, сумм налога и в этой связи подачи уточненных налоговых деклараций за прошлые налоговые периоды, так и путем корректировки налоговых обязательств (включения спорных процентов в состав расходов) за 2014 год».

В Письме Минфина РФ от 26.01.2011г. № 03-03-06/1/25 отмечается, что «учитывая, что занижение суммы налога произошло вследствие придания нормам законодательства обратной силы, полагаем возможным излишне учтенные за девять месяцев 2010 г. в расходах для целей налогообложения страховые взносы восстановить и отразить в доходах налогового периода 2010 г. без представления уточненных налоговых деклараций по итогам предшествующих отчетных периодов 2010 г. При указанных обстоятельствах основания для начисления пеней и штрафов отсутствуют».

Таким образом, приходим к выводу, что в соответствии с положениям пункта 1 статьи 81 НК РФ Банку следует представить в налоговый орган уточненные  налоговые  декларации за 1 квартал, полугодие, 9 месяцев 2022 года и уплачивать авансовые платежи по налогу за 1 квартал 2023 года исходя из данных, отраженных в уточненной налоговой декларации за 9 месяцев 2022 года. Доплату в бюджет авансового платежа по итогам 9 месяцев 2022 года осуществляется на основании данных соответствующей уточненной налоговой декларации.  При этом основания для начисления пеней и штрафов отсутствуют, поскольку право на неприменение в 2022 году порядка учета курсовых разниц, установленных подпунктом 7.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ, предоставлено законодателем в декабре 2022 году и имеет обратную силу (распространяется на все отчетные периоды 2022 года).

Вместе с тем,  руководствуясь разъяснениями представителей финансового ведомства,   полагаем, что Банк вправе на основании норм пункта 7 статьи 3 НК РФ  учесть скорректированные данные налогового учета при составлении налоговой декларации по итогам налогового периода 2022 года без представления уточненных налоговых деклараций по итогам предшествующих отчетных периодов 2022 года. 

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             Закон № 67-ФЗ – Федеральный закон от 26.03.2022г. № 67-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»;

3.             Закон № 523 -ФЗ – Федеральный закон от 19.12.2022г.  № 523-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».