О праве банка в целях нормирования резервов по сомнительным долгам учитывать в составе выручки доходы, получаемые на возмещение недополученных процентов по ипотечным кредитам

Мнение консультантов.

В целях исчисления в соответствии с требованиями абзаца 5 пункта 4 статьи 266 НК РФ предельной суммы резервов по сомнительным долгам по итогам налогового периода и в течение налогового периода по итогам отчетного периода Банк вправе включать в сумму выручки выплаты, получаемые им в счет возмещения недополученных процентов по кредитам, в том числе ипотечным кредитам, как в рамках государственных программ, так и по договорам с застройщиками, и/или автодилерами.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту  - налог на прибыль, налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (пункт  1 статьи 274 НК РФ). При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (пункт 7 статьи 274 НК РФ). Особенности определения налоговой базы по банкам устанавливаются с учетом положений статей 290  - 292  НК РФ (пункт 11 статьи 274 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в  статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

На основании подпункта 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу прибыль к внереализационным расходам налогоплательщика, применяющего метод начисления, относятся расходы на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК РФ). Абзацем 5 пункта 4 статьи 266 НК РФ определено, что для налогоплательщиков-банков сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10 процентов от суммы доходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов. При этом исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин - 10 процентов от выручки за предыдущий налоговый период или 10 процентов от выручки за текущий отчетный период.

Таким образом, в нашем понимании, в абзаце 5 пункта 4 статьи 266 НК РФ законодатель буквально определил, что в базу для  расчета налогоплательщиками–банками предельной величины формируемого резерва по сомнительным долгам по итогам налогового периода не включаются только доходы в виде восстановленных резервов. Иными словами, в указанных целях, дословно следуя приведенной норме, налогоплательщик-банк вправе принимать в расчет все, кроме доходов от восстановления резервов, виды доходов, определенные и признанные им по правилам главы 25 НК РФ в налоговом  периоде.

К доходам в целях налогообложения прибыли  относятся:

·                    доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации), которыми признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ (пункт 1 статьи 248, пункты 1, 2 статьи 249 НК РФ).

Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы (пункт 3 статьи 249 НК РФ);

·                    внереализационные доходы, которыми  признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ (пункт  1 статьи 248, часть 1 статьи 250 НК РФ).  

Открытый перечень видов доходов, которые кроме предусмотренных статьями 249 и 250 НК РФ, относятся к доходам банков от осуществления банковской деятельности, определен статьей 290 НК РФ. При этом в силу пункта 1 статьи 290 НК РФ доходы, предусмотренные статьями 249 и 250 НК РФ, определяются с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Вместе с тем, поскольку доходы банков, перечисленные в пункте 2 статьи 290 НК РФ, не разделены на доходы от реализации и внереализационные доходы, данные доходы относятся к доходам от реализации или внереализационным исходя из принципов, предусмотренных статьями 249 и 250 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 28.03.2006. по делу № А 65-17463/05-СА1-23).

Учитывая, что для банков под выручкой при расчете норматива отчислений в резерв по сомнительным долгам по итогам налогового периода принимается сумма доходов, определяемых в соответствии  с главой 25 НК РФ, за исключением доходов от восстановления резервов, а не выручка, определяемая в соответствии  со статьей 249 НК РФ, полагаем, что под выручкой в целях расчета норматива отчислений в течение налогового периода по итогам отчетных периодов следует понимать сумму доходов, определенных  в соответствии с главой 25 НК РФ, за исключением доходов от восстановления резервов, за предыдущий налоговый период и за соответствующий отчетный период текущего налогового периода. Иными словами, по нашему мнению, при исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин - 10 процентов от суммы доходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов за предыдущий налоговый период или 10 процентов от суммы указанных доходов за текущий отчетный период. Такой  подход к трактовке нормы абзаца 5 пункта 4 статьи 266 НК РФ подтверждается разъяснениями специалистов Минфина РФ, изложенными в Письме от 03.11.2017г. № 03-03-06/2/72576.

Иное толкование, на наш взгляд, не согласуется с целями, для достижения которых законодатель Законом № 405-ФЗ ввел действующую редакцию абзаца 5 пункта 4 статьи 266 НК РФ – «обеспечить объективную оценку финансового положения налогоплательщика и равномерный налоговый учет понесенных им финансовых потерь». Так, в пояснительной записке[1] к проекту Федерального закона «О внесении изменений в статью 266 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (подписан Президентом Российской Федерации 30.11.2016г. № 405-ФЗ) указано, в том числе следующее:

«При определении расходов на формирование резервов по сомнительным долгам с суммой выручки отчетного периода, ограниченной 10%, сравниваются резервы, которые были сформированы по результатам образовавшейся просроченной задолженности по процентам как в текущем, так и в предыдущих отчетных периодах, и которые с учетом роста просроченной задолженности по процентам существенно превышают определенный пунктом 4 статьи 266 НК десятипроцентный лимит.

Таким образом, согласно статье 266 НК РФ сформированные резервы сравниваются с выручкой за текущий отчетный (налоговый) период, которым в соответствии со статьей 285 НК РФ признается первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года и календарный год.

Очевидно, что таким образом происходит сравнение несопоставимых базовых величин.

…

В этой связи в законопроекте предлагается предусмотреть следующее:

- сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10 процентов от выручки текущего налогового периода;

- при исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин - 10 процентов от выручки за предыдущий налоговый период или 10 процентов от выручки за текущий отчетный период;

- сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную дату, сравнивается с остатком резерва, который определяется как разница между резервом, исчисленным на предыдущую отчетную дату, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Принятие законопроекта позволит обеспечить объективную оценку финансового положения налогоплательщика и равномерный налоговый учет понесенных им финансовых потерь».

Вместе с тем, из содержания Письма Минфина РФ от 21.06.2020г. № 03-03-06/2/63739, на наш взгляд, может быть сделан вывод о том, что для банков под выручкой в целях нормирования резервов по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетного периода признаются доходы, квалифицируемые как выручка в соответствии со статьей 249 НК РФ, а также те из поименованных в статье 290 НК РФ виды доходов, которые, в силу прямых норм  главы 25 НК РФ принимаются в расчет налоговой базы в составе внереализационных  доходов, но  по своей природе являются для банков выручкой от осуществления банковской деятельности. 

На основании абзаца 4 пункта 4.1 статьи 271 НК РФ средства в виде субсидий, полученных на компенсацию недополученных доходов, признаются в составе внереализационных доходов единовременно на дату их зачисления.

Согласно позиции специалистов финансового ведомства, изложенной в Письмах от 18.06.2020г. № 03-03-06/1/52463, от 01.04.2020г. № 03-03-06/1/25887, от 25.11.2015г. № 03-03-06/2/68962, если субсидия выделяется в качестве компенсации стоимости реализованной по пониженной цене услуги, то она учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе выручки от реализации. В противном случае если субсидия выделяется не в качестве компенсации стоимости реализованной услуги, но при этом является недополученным доходом, то для целей налога на прибыль она учитывается в порядке, установленном абзацем четвертым пункта 4.1 статьи 271 НК РФ.

На текущий момент для кредитных организаций предусмотрены, в частности, следующие государственные субсидии:

на возмещение выпадающих доходов по кредитам, выданным российскими кредитными организациями в 2015 - 2017 годах физическим лицам на приобретение автомобилей -  правила предоставления утверждены Постановлением Правительства РФ № 364;

на возмещение недополученных доходов по жилищным (ипотечным) кредитам (займам), выданным гражданам Российской Федерации в 2020 и 2021 годах – правила предоставления утверждены Постановлением Правительства РФ №  566;

на возмещение недополученных доходов по выданным (приобретенным) жилищным (ипотечным) кредитам (займам) гражданам – правила  предоставления утверждены Постановлением Правительства РФ № 1711; 

на возмещение недополученных доходов по выданным (приобретенным) жилищным (ипотечным) кредитам (займам), предоставленным гражданам Российской Федерации на строительство (приобретение) жилого помещения (жилого дома) на сельских территориях (сельских агломерациях – правила предоставления утверждены Постановлением Правительства РФ  № 1567;

на возмещение недополученных доходов по жилищным (ипотечным) кредитам, предоставленным гражданам Российской Федерации на приобретение или строительство жилых помещений на территориях субъектов Российской Федерации, входящих в состав Дальневосточного федерального округа (далее соответственно - выплаты, кредиты) – правила предоставления утверждены Постановлением № 1609.

Пунктом 1 статьи 819 ГК РФ установлено, что по  кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита. В случае предоставления кредита гражданину в целях, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (в том числе кредита, обязательства заемщика по которому обеспечены ипотекой), ограничения, случаи и особенности взимания иных платежей, указанных в абзаце 1 настоящего пункта, определяются законом о потребительском кредите (займе). На основании пункта 1 части 1 статьи 5 Закона № 395-1 размещение денежных средств от своего имени и за свой счет признается банковской операцией.

В целях налогообложения прибыли доходы в виде процентов, полученных по договорам кредит и займа, учитываются в составе внереализационных доходов с учетом особенностей, установленных для банков статьей 290 НК РФ (пункт 6 части 2 статьи 250 НК РФ). Одновременно, в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 290 НК РФ доходы в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов относятся  к доходам от осуществления банковской деятельности. При этом, проценты, начисленные по долговым обязательствам любого вида, независимо от форм собственности и видов деятельности заимодавца (кредитора) учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных доходов  (Письмо Минфина РФ от 05.06.2008г. № 03-03-06/4/41).

Таким образом, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль проценты, уплачиваемые заемщиком банку за пользование кредитом, хотя и учитываются в силу прямого указания пункта 6 части 2 статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов, по своей сути являются выручкой банков от оказания банковской услуги - «размещение денежных средств от своего имени и за свой счет» (кредитование).

Получаемые банками суммы денежных средств, выделяемых за счет средств бюджета РФ, средств застройщиков, автопроизводителей и автодилеров и т.п. на возмещение недополученных доходов по кредитам, выданным физическим лицам со сниженной процентной ставкой в соответствии с государственными программами льготного кредитования или на основании соглашений с застройщиками, автопроизводителями, автодилерами, являются денежными средствами, связанными с оплатой услуг по предоставлению кредитов, то есть по существу – выручкой банков от реализации банковской услуги «размещение денежных средств от своего имени и за свой счет» (кредитование).

Учитывая изложенное считаем, что в целях исчисления в соответствии с требованиями абзаца 5 пункта 4 статьи 266 НК РФ предельной суммы резервов по сомнительным долгам по итогам налогового периода и в течение налогового периода по итогам отчетного периода Банк вправе включать в сумму «выручки» выплаты, получаемые им в счет возмещения недополученных процентов по кредитам, в том числе ипотечным кредитам, как в рамках государственных программ, так и по договорам с застройщиками, и/или автодилерами.

Документы и литература.

1.                  ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                  НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.                  Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

4.                  Закон № 405-ФЗ - Федеральный закон от 30.11.2016г. № 405-ФЗ «О внесении изменений в статью 266 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»;

5.                  Постановление Правительства РФ № 364 - Постановление Правительства РФ от 16.04.2015г. № 364 «О предоставлении из федерального бюджета субсидий российским кредитным организациям на возмещение выпадающих доходов по кредитам, выданным российскими кредитными организациями в 2015 - 2017 годах физическим лицам на приобретение автомобилей, и возмещение части затрат по кредитам, выданным в 2018 - 2023 годах физическим лицам на приобретение автомобилей»;

6.                  Постановление Правительства РФ № 566 - Постановление Правительства РФ от 23.04.2020г. № 566 «Об утверждении Правил возмещения кредитным и иным организациям недополученных доходов по жилищным (ипотечным) кредитам (займам), выданным гражданам Российской Федерации в 2020 и 2021 годах»;

7.                  Постановление Правительства РФ № 1711 - Постановление Правительства РФ от 30.12.2017г. №  1711 «Об утверждении Правил предоставления субсидий из федерального бюджета акционерному обществу «ДОМ.РФ» в виде вкладов в имущество акционерного общества «ДОМ.РФ», не увеличивающих его уставный капитал, для возмещения российским кредитным организациям и акционерному обществу «ДОМ.РФ» недополученных доходов по выданным (приобретенным) жилищным (ипотечным) кредитам (займам), предоставленным гражданам Российской Федерации, имеющим детей, и Правил возмещения российским кредитным организациям и акционерному обществу «ДОМ.РФ» недополученных доходов по выданным (приобретенным) жилищным (ипотечным) кредитам (займам), предоставленным гражданам Российской Федерации, имеющим детей»;

8.                  Постановление Правительства РФ № 1567 - Постановление Правительства РФ от 30.11.2019г. № 1567 «Об утверждении Правил предоставления субсидий из федерального бюджета российским кредитным организациям и акционерному обществу «ДОМ.РФ» на возмещение недополученных доходов по выданным (приобретенным) жилищным (ипотечным) кредитам (займам), предоставленным гражданам Российской Федерации на строительство (приобретение) жилого помещения (жилого дома) на сельских территориях (сельских агломерациях)»;

9.                  Постановление Правительства РФ № 1609 - Постановление Правительства РФ от 07.12.2019г. № 1609 «Об утверждении условий программы «Дальневосточная ипотека» и внесении изменений в распоряжение Правительства Российской Федерации от 2 сентября 2015 г. № 1713-р».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki