О последствиях закрепления в локальном нормативном акте и в соглашениях к трудовым договорам положения об осуществлении работодателем доплаты работникам до фактического заработка при выплате отпускных

Мнение консультантов.

1.    Банк вправе производить выплаты уходящим в отпуск работникам в размере, превышающем установленный ТК РФ средний заработок. При этом, часть выплаты, превышающая средний заработок (далее по тексту – Доплата) по усмотрению Банка может являться либо предусмотренной системой оплаты труда выплатой стимулирующего характера и  относиться к заработной плате работника в соответствии со статьей 129 ТК РФ, либо материальной помощью, не относящейся к заработной плате работника. 

2.1. Осуществляемые Банком Доплаты:

- учитываются в составе расходов на оплату труда, если они являются стимулирующими выплатами, производимыми на основании трудового договора, локального нормативного акта (положения о порядке оплаты труда), при их соответствии критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ;

- не учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организации, если они являются одним из видов материальной помощи.

2.2 Для целей ТК РФ:

- если Доплата отнесена к стимулирующим выплатам, то она  учитывается при расчете среднего заработка;

- если Доплата является видом предоставляемой Банком материальной помощи работникам, то она не учитывается при расчете среднего заработка.

Для целей расчета пособия по временной нетрудоспособности:

- если Доплата отнесена к стимулирующим выплатам, то она  учитывается при расчете среднего заработка;

- если Доплата является видом предоставляемой Банком материальной помощи работникам, то она учитывается при расчете среднего заработка при определении пособия по временной нетрудоспособности лишь в части, превышающей 4000 рублей в год. При этом при определении предельного размера учитываются все выплаты материальной помощи, предоставленной Банком своему работнику в течение года. 

2.3. Если Доплата отнесена к стимулирующим выплатам, то она подлежит классификации как иные доходы с кодом доходов «4800». Если Доплата является видом предоставляемой Банком материальной помощи работникам, то используется код доходов «2760».

Обоснование мнения консультантов.

Трудовыми отношениями являются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы) в интересах, под управлением и контролем работодателя, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором (статья 15 ТК РФ).

На основании статьи 5 ТК РФ регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений в соответствии с Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами осуществляется:

трудовым законодательством (включая законодательство об охране труда), состоящим из настоящего Кодекса, иных федеральных законов и законов субъектов Российской Федерации, содержащих нормы трудового права;

иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права:

указами Президента Российской Федерации;

постановлениями Правительства Российской Федерации и нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти;

нормативными правовыми актами органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации;

нормативными правовыми актами органов местного самоуправления.

Трудовые отношения и иные непосредственно связанные с ними отношения регулируются также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.

В соответствии со статьей 8 ТК РФ работодатели, за исключением работодателей - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, принимают локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права (далее - локальные нормативные акты), в пределах своей компетенции в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективными договорами, соглашениями. Нормы локальных нормативных актов, ухудшающие положение работников по сравнению с установленным трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, а также локальные нормативные акты, принятые без соблюдения установленного статьей 372 настоящего Кодекса порядка учета мнения представительного органа работников, не подлежат применению. В таких случаях применяются трудовое законодательство и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, коллективный договор, соглашения.

В соответствии с трудовым законодательством регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений может осуществляться путем заключения, изменения, дополнения работниками и работодателями коллективных договоров, соглашений, трудовых договоров^[1] (статья 9 ТК РФ).

На основании статьи 57 ТК РФ обязательным для включения в трудовой договор является, в том числе, условия  оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника^[2], доплаты, надбавки и поощрительные выплаты).

 Согласно статье 129 ТК РФ под заработной платой понимается  вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

В соответствии со статьей 135 ТК РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Статьей 165 ТК РФ установлен перечень случаев, при которых работодатель обязан осуществить за свой счет выплаты работникам предусмотренных законодательством гарантий и компенсаций^[3].  К таким случаям, в частности, относятся предоставление работодателем работнику ежегодного оплачиваемого отпуска. Статьей 107 ТК РФ установлено, что одним из видов времени отдыха^[4] является отпуск. В соответствии со статьей 114 ТК РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.

Из изложенного следует, что:

-  установленная трудовым договором заработная плата работника состоит из оклада, выплат компенсационного характера и стимулирующих выплат и определяется в соответствии с действующей у работодателя системой оплаты труда;

- к стимулирующим выплатам относятся доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты, связанные с выполнением работником своих трудовых обязанностей и предусмотренные системой оплаты труда работодателя;

- система оплаты труда устанавливается работодателем самостоятельно локальным нормативным актом. При этом локальный нормативный акт не может содержать нормы, ухудшающие положение работников по сравнению с установленным трудовым законодательством;

- помимо заработной платы, ТК РФ определены случаи, при которых работодатель обязан осуществить выплаты гарантий и компенсаций работнику, а также установлен порядок определения размера таких выплат;

- одной  из предусмотренных ТК РФ гарантий является гарантии оплаты работодателем работнику ежегодного отпуска в размере среднего заработка, определяемого в соответствии с Постановлением № 922.

Таким образом, Банк вправе производить выплаты уходящим в отпуск работникам в размере, превышающем установленный ТК РФ средний заработок. При этом Доплата по усмотрению Банка может являться либо предусмотренной системой оплаты труда выплатой стимулирующего характера и  относиться к заработной плате работника в соответствии со статьей 129 ТК РФ, либо материальной помощью, не относящейся к заработной плате работника. 

Учет Доплаты при расчете средней заработной платы в соответствии с ТК РФ.

Согласно статье 139 ТК РФ для всех случаев определения размера средней заработной платы (среднего заработка), предусмотренных настоящим Кодексом, устанавливается единый порядок ее исчисления. Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя независимо от источников этих выплат.

Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (далее по тексту – Положение) утверждено Постановлением № 922.

Согласно пункту 2 Положения для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат. К таким выплатам, в частности, относятся премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда (подпункт «н»), другие виды выплат по заработной плате, применяемые у соответствующего работодателя (подпункт «о»).

Для расчета среднего заработка не учитываются выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и другие) (пункт 3 Положения).

Вместе с тем, если материальная помощь носит стимулирующий характер, является частью системы оплаты труда, включена в фонд оплаты труда, то она может учитываться при расчете среднего заработка (Определение ВС РФ от 26.12.2018г. № 307-КГ18-21657 по делу № А66-8838/2017, Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2020г. № 07АП-13588/19 по делу № А27-23532/2019).

В Письме Минтруда России от 05.07.2021г. № 14-3/ООГ-6234 разъясняется, что  для расчета среднего заработка не учитываются те выплаты, которые не соответствуют понятию «заработная плата» согласно статье 129 ТК РФ.  Иными словами, если выплата не предусмотрена системой оплаты труда организации и не отражена в трудовом договоре работника в качестве составляющей оплаты труда, то данная выплата не подлежит учету при исчислении среднего заработка.

Таким образом, если закрепленной в локальном нормативном акте системой оплаты труда Доплата будет отнесена к стимулирующим выплатам, связанным с исполнением работниками своих трудовых обязанностей, то она учитывается при расчете среднего заработка в соответствии с пунктом 2 Положения.

Если Доплата является видом предоставляемой Банком материальной помощи работникам, то она не учитывается при расчете среднего заработка в соответствии с пунктом 3 Положения.

Вместе с тем, на основании указанных выше судебных решений такая материальная помощь может быть отнесена к выплатам стимулирующего характера, если в соответствии с локальным нормативным актом является частью системы оплаты труда. В таком случае, Доплата учитывается при расчете среднего заработка. По нашему мнению, при включении материальной помощи в систему оплаты труда у Банка возникает риск, связанный с иной квалификацией Доплаты контролирующими органами.

Учет Доплаты при расчете пособия по временной нетрудоспособности.

В соответствии со статьей 183 ТК РФ при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральными законами. Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральными законами.

Финансовое обеспечение расходов на выплату страхового обеспечения застрахованным лицам осуществляется за счет средств бюджета Фонда социального страхования Российской Федерации, а также за счет средств страхователя в случаях, предусмотренных пунктом 1 части 2 настоящей статьи (пункт 1 статьи 3 Закона № 255-ФЗ).

Порядок выплаты пособия по временной нетрудоспособности установлен Законом № 255-ФЗ, в соответствии с пунктом 1 статьи 14 которого пособия по временной нетрудоспособности  исчисляются исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за два календарных года, предшествующих году наступления временной нетрудоспособности.

Постановлением № 1540 утверждено Положение об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, в соответствии с пунктом 2 которого в средний заработок, исходя из которого исчисляются пособия, включаются все виды выплат и иных вознаграждений в пользу застрахованного лица, на которые начислены страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (начиная с 1 января 2017 г.).

В свою очередь, подпунктом 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ предусмотрено, что объектом обложения страховыми взносами для плательщиков - организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 настоящего Кодекса)  в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг. Одновременно в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами для организаций суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4 000 рублей на одного работника за расчетный период.

Из изложенного следует, что в рассматриваемой ситуации если закрепленной в локальном нормативном акте системой оплаты труда Доплата будет отнесена к стимулирующим выплатам, связанным с исполнением работниками своих трудовых обязанностей, то она  учитывается при расчете среднего заработка при определении пособия по временной нетрудоспособности.

Если Доплата является видом предоставляемой Банком материальной помощи работникам, то она учитывается при расчете среднего заработка при определении пособия по временной нетрудоспособности лишь в части, превышающей 4000 рублей в год. При этом при определении предельного размера учитываются все выплаты материальной помощи, предоставленной Банком своему работнику. 

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях определения налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

К расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся, в том числе, расходы на оплату труда (подпункт 2 пункта 2 статьи 253 НК РФ).

На основании статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности:

- начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (пункт 2);

-  начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 3);

- расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации (пункт 7);

- другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (пункт 25).

Одновременно статья 270 НК РФ содержит перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения. К таким расходам, в частности, относятся расходы:

- в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (пункт 21);

- в виде сумм материальной помощи работникам (пункт 23);

- иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса (пункт 49).

Таким образом, осуществляемые Банком Доплаты:

- учитываются в составе расходов на оплату труда, если они являются стимулирующими выплатами, производимыми на основании трудового договора, локального нормативного акта (положения о порядке оплаты труда), при их соответствии критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ;

- не учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организации, если они являются одним из видов материальной помощи.

Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 18.05.2018г. № 03-03-06/1/33512. В Письме Минфина РФ от 09.08.2010г. № 03-03-06/1/535 также обращается внимание, что «налогоплательщик имеет право учесть сумму доплаты работнику до суммы месячного оклада при оплате отпускных в случае, если доход, полученный в течение месяца, меньше суммы месячного оклада, в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в соответствии с положениями п. 25 ст. 255 Кодекса, т.е. как другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

…что отнесение работодателем сумм вышеуказанных доплат к расходам при исчислении налога на прибыль возможно только в случае, если такие доплаты предусмотрены трудовыми и (или) коллективными договорами согласно ст. 255 Кодекса и соответствуют требованиям ст. 252 Кодекса».

Налог на доходы физических лиц.

На основании статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Одновременно статья 217 НК РФ содержит перечень доходов, не подлежащих налогообложению. К таким доходам, в частности, относятся суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4000 рублей за налоговый период (пункт 28).

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации,  от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Статьей 230 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты:

- ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета (пункт 1);

-  представляют в налоговый орган по месту учета по формам, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (пункт 2):

расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, за первый квартал, полугодие, девять месяцев (далее по тексту – форма 6-НДФЛ) - не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;

документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период по каждому физическому лицу (за исключением случаев, при которых могут быть переданы сведения, составляющие государственную тайну), - не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Порядок заполнения формы 6-НДФЛ (далее по тексту – Порядок)  утвержден Приказом № ЕД-7-11/753@.

В соответствии с пунктом 1.2 Порядка форма 6-НДФЛ состоит из:

Титульного листа;

Раздела 1 «Данные об обязательствах налогового агента» (Раздел 1);

Раздела 2 «Расчет исчисленных, удержанных и перечисленных сумм налога на доходы физических лиц» (Раздел 2);

Приложения № 1 к Расчету «Справка о доходах и суммах налога физического лица» (Справка).

Справка подлежит заполнению при составлении формы 6-НДФЛ за налоговый период - календарный год. Справка является документом, содержащим сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода, о суммах налога, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации, и о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (пункт 5.1 Порядка).

В Приложении «Сведения о доходах и соответствующих вычетах по месяцам налогового периода» (Приложение к Справке) указываются сведения о доходах, начисленных и фактически полученных физическим лицом в денежной и натуральной формах, а также в виде материальной выгоды, по месяцам налогового периода и соответствующих вычетах по каждой ставке налога (пункт 5.8 Порядка).

При этом в поле «Код дохода» Приложения к Справке  указывается код дохода, выбираемый в соответствии с «Кодами видов доходов налогоплательщика»^[5].

Так:

- код «2760» соответствует доходу в виде материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам;

- код «2012» соответствует доходу в виде отпускных;

- код «4800» соответствует иным доходам налогоплательщика.

В Письме ФНС России от 16.08.2017г. № ЗН-4-11/16202@ разъясняется, что сумма единовременной доплаты к ежегодному отпуску, которая выплачивается вместе с отпускными, отражается по коду дохода «4800».

Документы и литература.

1.             ТК РФ – Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Закон № 255-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 29.12.2006г. № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной трудоспособности и в связи с материнством»;

4.             Постановление № 922 - Постановление Правительства Российской Федерации от 24.12.2007г. № 922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы»;

5.             Постановление № 1540 - Постановление Правительства РФ от 11.09.2021г. № 1540 «Об утверждении Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством»;

6.             Приказ № ЕД-7-11/753@ - Приказ ФНС России от 15.10.2020г. № ЕД-7-11/753@ «Об утверждении формы расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), порядка ее заполнения и представления, формата представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в электронной форме, а также формы справки о полученных физическим лицом доходах и удержанных суммах налога на доходы физических лиц»;

7.                  Приказ № ММВ-7-11/387@ - Приказ ФНС России от 10.09.2015г. № ММВ-7-11/387@ «Об утверждении кодов видов доходов и вычетов».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki