О порядке заполнения строки 5 «а» счета-фактуры в отношении операций реализации банком облагаемых НДС услуг

Мнение консультантов.

Если договором на оказание Банком услуг не предусмотрено составление документа об оказании услуги, и факт оказания услуги подтверждается другим оговоренным в договоре способом (без составления подтверждающего документа, например, осуществлением валютной операции), полагаем, Банк вправе указывать в реквизите «№» строки «5а» счета-фактуры номер договора банковского счета, на основании которого услуга оказана Банком, если такой способ нумерации документов об оказании услуги предусмотрен учетной политикой для целей налогообложения.

Обоснование мнения.

В соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой. Счет-фактура может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронной форме. Счета-фактуры составляются в электронной форме по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у указанных сторон совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур, если иное не предусмотрено настоящей статьей, в соответствии с установленными форматами и порядком (пункт 1 статьи 169 НК РФ).

Налогоплательщик (в том числе являющийся налоговым агентом) обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой (за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ, если иное не предусмотрено подпунктом 1.1 настоящего пункта), в иных случаях, определенных в установленном порядке. При совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, за исключением операций по реализации товаров, подлежащих прослеживаемости, лицам, не являющимся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, по письменному согласию сторон сделки счета-фактуры не составляются (пункт 3 статьи 169 НК РФ).

Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1^[1] и 6 настоящей статьи. Ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, а также неуказание (неверное указание) в счете-фактуре сведений, установленных подпунктами 16 – 18 пункта 5 настоящей статьи, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом (пункт 2 статьи 169 НК РФ).

Согласно пункту 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при реализации услуг, должны быть указаны:

порядковый номер и дата составления счета-фактуры (подпункт 1);

наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика (налогового агента) и покупателя (подпункт 2);

наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя (подпункт 3);

номер платежно-расчетного документа в случае получения оплаты, частичной оплаты или иных платежей в счет предстоящего оказания услуг, реквизиты, позволяющие идентифицировать документ об оказании услуг (подпункт 4);

порядковый номер записи оказанных услуг, наименование оказанных услуг и единица измерения (при возможности ее указания) (подпункт 5);

количество (объем) поставляемых по счету-фактуре услуг, исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания) (подпункт 6);

наименование валюты (подпункт 6.1);

идентификатор государственного контракта, договора (соглашения) (при наличии) (подпункт 6.2);

цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога (подпункт 7);

стоимость услуг за все количество оказанных услуг без налога (подпункт 8);

налоговая ставка (подпункт 10);

сумма налога, предъявляемая покупателю услуг, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок (подпункт 11);

стоимость всего количества оказанных услуг с учетом суммы налога (подпункт 12).

Таким образом, нормами НК РФ предусмотрено обязательное заполнение реквизитов, позволяющих идентифицировать документ об оказании услуг.

Возмездное оказание услуг регулируется нормами главы 39 ГК РФ, согласно которой по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (пункт 1 статьи 779 ГК РФ). Правила главы 39 ГК РФ применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, за исключением услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным главами 37, 38, 40, 41, 44, 45^[2], 46, 47, 49, 51, 53 настоящего Кодекса (пункт 2 статьи 779 ГК РФ).

В силу статьи 780 ГК РФ исполнитель обязан оказать услуги лично, если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, а заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг (пункт 1 статьи 781 ГК РФ).

К договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779 - 782 настоящего Кодекса, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг, применяются общие положения о подряде (статьи 702 - 729^[3]) и положения о бытовом подряде (статьи 730 - 739) (статья 783 ГК РФ).

Из приведенных норм ГК РФ следует, что законодательство не содержит указаний об обязательном составлении актов оказанных услуг. Судебная практика по этому вопросу разнообразна.

ВАС РФ в Определении от 24.06.2013г. № ВАС-3925/13 по делу № А65-8516/2012 указал, что «Глава 39 "Возмездное оказание услуг" Гражданского кодекса Российской Федерации и иные федеральные законы не содержат обязательных требований к тому, какими доказательствами должен обосновываться факт оказания услуг.

Следовательно, суды в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могут прийти к выводу об удовлетворении исковых требований на основе любых имеющихся в деле относимых доказательств».

«Ссылка заявителя на отсутствие в материалах дела актов приемки оказанных услуг, подписанных заказчиком, подлежит отклонению, поскольку нормы Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре возмездного оказания услуг, в отличие от договоров подряда, не предусматривают такого обязательного условия как сдача исполнителем заказчику оказанных услуг по акту.

Учитывая изложенное, отсутствие акта приемки не влечет отказа в оплате полученных услуг» (Определение ВАС РФ от 15.05.2013г. № ВАС-6170/13 по делу № А40-46939/12-35-434).

Имеются решения судов с противоположными выводами о том, что  после оказания услуг должен быть составлен акт приема-передачи, подтверждающий факт оказания услуг и являющийся основанием для их оплаты (например, Постановление ФАС Поволжского округа от 20.04.2006г. по делу № А12-1784/2005-С7).

На основании изложенного полагаем, что составление акта является обязательным, если это предусмотрено договором. Если договор не предусматривает составление акта по оказанию услуги, факт оказания услуги должен подтверждаться другим предусмотренным сторонами договора способом.

На основании пункта 8 статьи 169 НК РФ форма счета-фактуры и порядок его заполнения, установлены Правительством Российской Федерации в Приложении 1 к Постановлению № 1137 (далее по тексту  - Приложение 1 к Постановлению № 1137).

Согласно Приложению 1 к Постановлению № 1137 в строке 5а «Документ об отгрузке № п/п» счета-фактуры указываются реквизиты (номер и дата составления) документа об отгрузке товаров (о выполнении работ, об оказании услуг), о передаче имущественных прав, соответствующего порядковому номеру (порядковым номерам) записи в счете-фактуре. В случае одновременного отражения нескольких документов, подтверждающих поставку (отгрузку) товаров (выполнение работ, оказание услуг), передачу имущественных прав, в этой строке указываются номера и даты таких документов через разделительный знак «;» (точка с запятой) (подпункт «з(1)» пункта 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее по тексту – Правила).

В письме от 29.07.2021г. № СД-4-3/10681@ специалистами налогового органа указано, что строка «5а» счета-фактуры кроме номера и даты документа об отгрузке содержит также реквизит - порядковый номер записи.

Порядковый номер записи поставляемых (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав указывается в графе 1 счета-фактуры (подпункт «а» пункта 2 Правил).

Для указания порядкового номера и даты составления счета-фактуры предусмотрена строка 1 счета-фактуры. В случае если организация реализует товары (работы, услуги), имущественные права через обособленные подразделения, при составлении такими обособленными подразделениями счетов-фактур порядковый номер счета-фактуры через разделительный знак "/" (разделительная черта) дополняется цифровым индексом обособленного подразделения, установленным организацией в приказе об учетной политике для целей налогообложения (подпункт «а» пункта 1 Правил).

Уполномоченные банки в целях осуществления валютного контроля в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации имеют право (пункт 1 статьи 23 Закона № 173-ФЗ):

1) проводить проверки соблюдения резидентами и нерезидентами актов валютного законодательства Российской Федерации и актов органов валютного регулирования;

2) проводить проверки полноты и достоверности учета и отчетности по валютным операциям резидентов и нерезидентов;

3) запрашивать и получать документы и информацию, которые связаны с проведением валютных операций, открытием и ведением счетов.

В случае проведения валютной операции с нарушением законодательства уполномоченные банки отказывают в ее осуществлении (пункт 5 статьи 23 Закона № 173-ФЗ).

Таким образом, если договором на оказание Банком услуг не предусмотрено составление документа об оказании услуги и факт оказания услуги подтверждается другим оговоренным в договоре способом (без составления подтверждающего документа, например, осуществлением валютной операции), полагаем, Банк вправе указывать в реквизите «№» строки «5а» счета-фактуры номер договора банковского счета, на основании которого услуга оказана Банком, если такой способ нумерации документов об оказании услуги предусмотрен учетной политикой Банка для целей налогообложения.

Неверное заполнение строки 5а является нарушением установленного Правилами порядка заполнения счета-фактуры, однако такая ошибка, на наш взгляд, не является основанием для отказа в вычете по НДС.

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

3.             Закон № 173-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 10.12.2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»;

4.             Постановление № 1137 – Постановление Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 г. № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki