О порядке заполнения расчета 6-НДФЛ за 2021 год в части дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование кредитными средствами, налог с которого не удержан

Мнение консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком (пункт 4 статьи  24 НК РФ).

Общие для всех налоговых агентов обязанности определены пунктом 3 статьи 24 НК РФ:

правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства (подпункт 1)

 письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах (подпункт 2);

вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику (подпункт 3);

представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов  (подпункт 4).

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 5 статьи 24 НК РФ).

При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту  - НДФЛ, налог) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 210 НК РФ). Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (пункт 2 статьи 210 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 224 НК РФ,  в отношении совокупности всех доходов физического лица - налогового резидента Российской Федерации, подлежащих налогообложению, за исключением доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.1, 2, 5 и 6 настоящей статьи  налоговая ставка устанавливается в следующих размерах:

13 процентов - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, за налоговый период составляет менее 5 миллионов рублей или равна 5 миллионам рублей;

650 тысяч рублей и 15 процентов суммы налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, превышающей 5 миллионов рублей, - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, за налоговый период составляет более 5 миллионов рублей.

Одновременно пунктом 2 статьи 224 НК РФ в отношении доходов в виде суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в  пункте 2 статьи 212 НК РФ, налоговая ставка установлена в размере 35 процентов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в  пункте 2 настоящей статьи, признаются налоговыми агентами по НДФЛ и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. 

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со статьей 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент^[1], с зачетом ранее удержанных сумм налога^[2]. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3 - 214.6, 214.7, 226.1, 227 и 228 НК РФ. 

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная  пунктом 1 или 3.1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом. При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплачиваемого дохода в денежной форме (пункт 4 статьи 226 НК РФ). Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (пункт 6 статьи 226 НК РФ).

На основании подпункта 7 пункта 1 статьи 223 НК РФ датой получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, признается последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства. При этом согласно подпункту 1 статьи 223 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктами 2  - 5  настоящей статьи, в целях главы 23 НК РФ при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц. Наряду с этим пунктом 2 статьи 223 НК РФ установлено, что датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога. Форма сообщения о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога, а также порядок его представления в налоговый орган утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (пункт 5 статьи 226 НК РФ).

Таким образом, для приведенной в тексте вопроса ситуации, в случае отсутствия 31.12.2021г. выплат сотруднику Банка доходов в денежной форме, за счет которых возможно удержать сумму НДФЛ, исчисленного с дохода в виде материальной выгоды, полученного от экономии на процентах за пользование кредитными средствами за декабрь 2021 года, Банк, являясь налоговым агентом в отношении данного вида доходов, в соответствии с пунктом 5 статьи 226 НК РФ обязан в установленном порядке письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога по форме и в порядке, утвержденных федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В соответствии с  пунктом 2 Приказа ФНС России № ЕД-7-11/753@  (далее по тексту  - Приказ № ЕД-7-11/753@) сообщение о невозможности удержания налога, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога на доходы физических лиц в соответствии с пунктом 5 статьи 226 НК РФ, а также сообщение о невозможности удержания суммы налога на доходы физических лиц в соответствии с  пунктом 14 статьи 226.1 НК РФ представляются по форме, утвержденной подпунктом 1.1 пункта 1 настоящего приказа. В свою очередь, подпунктом 1.1 пунктом 1 Приказа № ЕД-7-11/753@ установлена форма расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ) (далее по тексту – Расчет, форма 6-НДФЛ), согласно  приложению № 1 к настоящему приказу. Порядок заполнения и представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ) установлен в приложении № 2 к Приказу № ЕД-7-11/753@ (далее по тексту – Порядок) (подпункт 1.2 пункта 1 Приказа  № ЕД-7-11/753@).

Согласно пункту 1.2 Порядка форма 6-НДФЛ состоит из: Титульного  листа; Раздела 1 «Данные об обязательствах налогового агента» (далее по тексту - Раздел 1); Раздела 2 «Расчет исчисленных, удержанных и перечисленных сумм налога на доходы физических лиц» (далее по тексту  - Раздел 2);  Приложения № 1 к  Расчету «Справка о доходах и суммах налога физического лица» (далее по тексту  - Справка).

Расчет заполняется на основании данных учета доходов, начисленных и выплаченных физическим лицам налоговым агентом, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц (далее - налог), содержащихся в регистрах налогового учета (пункт 1.3 Порядка). Расчет составляется за первый квартал, полугодие, девять месяцев и год (далее по тексту  - отчетные периоды) (пункт 1.4 Порядка).  Сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации, и сведения о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога, представляются в составе Расчета в виде Справки (пункт 1.18 Порядка).

В разделе 1 указываются сроки перечисления налога и суммы удержанного налога за последние три месяца отчетного периода (пункты 3.1, 3.2 Порядка), при этом:

в поле 010 - код бюджетной классификации по налогу;

в поле 020 - обобщенная по всем физическим лицам сумма налога, удержанная за последние три месяца отчетного периода. При этом сумма налога, удержанная за последние три месяца отчетного периода, указанная в поле 020, должна соответствовать сумме значений всех заполненных полей 022;

в поле 021 - дата, не позднее которой должна быть перечислена удержанная сумма налога;

в поле 022 - обобщенная сумма удержанного налога, подлежащая перечислению в указанную в поле 021 дату.

В Разделе 2 указываются обобщенные по всем физическим лицам суммы начисленного и фактически полученного дохода, исчисленного и удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода по соответствующей налоговой ставке (пункты 4.2, 4.3 Порядка), в том числе:

в поле 100 - соответствующая ставка налога, с применением которой исчислены суммы налога;

в поле 105 - код бюджетной классификации по налогу;

в поле 110 - обобщенная по всем физическим лицам сумма начисленного дохода нарастающим итогом с начала налогового периода;

в поле 112 - обобщенная по всем физическим лицам сумма начисленного дохода по трудовым договорам (контрактам);

в поле 113 - обобщенная по всем физическим лицам сумма начисленного дохода по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ (оказание услуг);

в поле 120 - общее количество физических лиц, которым в отчетном периоде начислен облагаемый налогом доход. В случае увольнения и приема на работу в течение одного налогового периода одного и того же физического лица, количество физических лиц не корректируется;

в поле 140 - обобщенная по всем физическим лицам сумма исчисленного налога нарастающим итогом с начала налогового периода;

в поле 160 - общая сумма удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода;

в поле 170 - общая сумма налога, не удержанная налоговым агентом, нарастающим итогом с начала налогового периода;

в поле 180 - общая сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом, нарастающим итогом с начала налогового периода;

В поле 190 - общая сумма налога, возвращенная налоговым агентом налогоплательщикам в соответствии со статьей 231 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода.

Справка подлежит заполнению при составлении Расчета за налоговый период - календарный год. Справка является документом, содержащим сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода, о суммах налога, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации, и о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (пункт 5.1 Порядка):

в Разделе 1 «Данные о физическом лице - получателе дохода» Справки указываются данные о физическом лице (пункт 5.4 Порядка);

в Разделе 2 «Общие суммы дохода и налога по итогам налогового периода» Справки указываются общие суммы начисленного и фактически полученного дохода, исчисленного, удержанного и перечисленного налога по соответствующей ставке, указанной в поле «Ставка налога».  В случае выплаты в течение налогового периода доходов физическому лицу - получателю доходов, облагаемых по разным ставкам, заполняется необходимое количество страниц Справки (пункт 5.5 Порядка), при этом:

в  поле «Общая сумма дохода» указывается общая сумма начисленного и фактически полученного дохода без учета вычетов, указанных в Разделе 3 Справки и в Приложении «Сведения о доходах и соответствующих вычетах по месяцам налогового периода»;

в поле «Налоговая база» указывается налоговая база, с которой исчислен налог. Показатель, указываемый в данном  поле, соответствует сумме дохода, указанной в поле «Общая сумма дохода», уменьшенной на сумму вычетов, указанных в Разделе 3 Справки и в Приложении «Сведения о доходах и соответствующих вычетах по месяцам налогового периода»;

в поле «Сумма налога исчисленная» указывается общая исчисленная сумма налога;

в поле «Сумма налога удержанная» указывается общая удержанная сумма налога;

в поле «Сумма налога перечисленная» указывается общая перечисленная сумма налога.

В Разделе 4 «Сумма дохода, с которого не удержан налог налоговым агентом, и сумма неудержанного налога» Справки указываются сумма дохода, с которого налоговый агент не удержал налог в налоговом периоде, и исчисленная сумма неудержанного налога по соответствующей ставке, указанной в поле «Ставка налога» Раздела 2 Справки (пункт 5.7 Порядка):

в поле «Сумма дохода, с которого не удержан налог налоговым агентом» указывается сумма дохода, с которого налоговый агент не удержал налог в налоговом периоде;

в поле «Сумма неудержанного налога» указывается исчисленная сумма налога, которую налоговый агент не удержал в налоговом периоде.

В соответствии с пунктом 5.8 Порядка:

в Приложении «Сведения о доходах и соответствующих вычетах по месяцам налогового периода» (далее по тексту  - Приложение к Справке) указываются сведения о доходах, начисленных и фактически полученных физическим лицом в денежной и натуральной формах, а также в виде материальной выгоды, по месяцам налогового периода и соответствующих вычетах по каждой ставке налога. При заполнении Приложения к Справке указываются в соответствующих полях порядковые номера месяцев, коды доходов, суммы всех начисленных и фактически полученных доходов, коды вычетов, суммы вычетов;

в полях «Номер справки» и «Ставка налога» указываются соответствующие номер Справки и ставка налога, с применением которой исчислены суммы налога, указанные на соответствующем листе Справки;

в поле «Месяц» в хронологическом порядке указывается порядковый номер месяца налогового периода, за который был начислен и фактически получен доход;

в поле «Код дохода» указывается код дохода, выбираемый в соответствии с  «Кодами видов доходов налогоплательщика» (пункт 1 статьи 230 НК РФ);

в поле «Сумма дохода» указывается вся сумма начисленного и фактически полученного дохода по указанному коду дохода.

Согласно Приложению № 1 к Приказу ФНС России № ММВ-7-11/387@ для обозначения доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, предназначен код 2610. 

Таким образом, для приведенной в тексте вопроса ситуации в отношении дохода в виде материальной выгоды, полученной сотрудником Банка от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, дата фактического получения которого определена как 31.12.2021г., форма 6-НДФЛ заполняется с учетом следующего.

В раздел 1 сведения о данном доходе не включаются.

В Разделе 2, составленном в отношении доходов, облагаемых по налоговой ставке 35 процентов (в поле 100 Раздела 2 указано «35»)  соответствующие сведения включаются в показатели полей:

110 - обобщенная по всем физическим лицам сумма начисленного дохода нарастающим итогом с начала налогового периода;

120 - общее количество физических лиц, которым в отчетном периоде начислен доход;

140 - обобщенная по всем физическим лицам сумма исчисленного налога нарастающим итогом с начала налогового периода;

170 - общая сумма налога, не удержанная налоговым агентом, нарастающим итогом с начала налогового периода.

При заполнении Справки:

в Разделе 1  указываются данные о сотруднике в соответствии с пунктом 5.4 Порядка;

оформляется страница Раздела 2 Справки в отношении суммы начисленного и фактически полученного сотрудником в 2021 году дохода, облагаемого по налоговой ставке 35 процентов:

в поле «Ставка налога» указывается «35»;

в поле «Общая сумма дохода» указывается сумма начисленного и фактически полученного сотрудником 31.12.2021г. дохода в виде материальной выгоды, полученной  от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами;

в поле «Налоговая база» указывается сумма начисленного и фактически полученного сотрудником 31.12.2021г. дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами;

в поле «Сумма налога исчисленная» указывается сумма налога, исчисленного Банком в отношении фактически полученного сотрудником 31.12.2021г. дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами;

в поле «Сумма налога удержанная»  указывается «0»;

в поле «Сумма налога перечисленная» указывается «0»;

Раздел 3 не заполняется.

В Разделе 4:

в поле «Сумма дохода, с которого не удержан налог налоговым агентом» указывается сумма дохода, начисленного и фактически полученного сотрудником 31.12.2021г. дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами;

в поле «Сумма неудержанного налога» указывается сумма налога, исчисленного Банком  в отношении фактически полученного сотрудником 31.12.2021г. дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами.

В Приложении к Справке:

в поле «Ставка налога» указываются «35»;

в поле «Месяц» указывается «12»;

в поле «Код дохода» указывается «2610»;

в поле «Сумма дохода»  указывается сумма дохода, начисленного и фактически полученного сотрудником 31.12.2021г. дохода в виде материальной выгоды, полученной  от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами.

В завершение напомним, что в силу пункта 6 статьи 228 НК РФ в отношении доходов, сведения о которых предоставлены налоговыми агентами в налоговые органы в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226 и пунктом 14 статьи 226.1 настоящего Кодекса, за исключением доходов, не подлежащих налогообложению в соответствии с пунктом 72 статьи 217 НК РФ, уплата налога осуществляется налогоплательщиком самостоятельно не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом, на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога налогоплательщиками.

Документы и литература.

1.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.                  Приказ ФНС России № ММВ-7-11/387@ - Приказ ФНС России от 10.09.2015г. № ММВ-7-11/387@ «Об утверждении кодов видов доходов и вычетов»;

3.                  Приказ № ЕД-7-11/753@ - Приказ ФНС России от 15.10.2020г. № ЕД-7-11/753@ «Об утверждении формы расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), порядка ее заполнения и представления, формата представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в электронной форме, а также формы справки о полученных физическим лицом доходах и удержанных суммах налога на доходы физических лиц».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki