О порядке заполнения налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией за пределами РФ

Мнение консультантов.

Для зачета удержанного в иностранном государстве налога Банку необходимо представить в налоговый орган:

- декларацию по налогу на прибыль организаций;

- декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации;

- документ, подтверждающий удержание налога за пределами Российской Федерации, заверенный налоговым органом иностранного государства. 

Если дата перечисления налога в бюджет иностранного государства, указанная в документе о подтверждении удержания, отлична от даты фактического поступления процентов на счет Банка от иностранного заемщика, то:

1)   по строке 090 раздела I декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, указывается сумма причитающихся Банку в соответствии с условиями кредитного договора процентных доходов, пересчитанная  в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на даты признания доходов, приходящиеся на отчетный (налоговый) период: на последний день месяца - в течение действия договора, либо на дату прекращения договора;

2)   по строке 140 раздела I декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, указывается сумма налога, удержанного в иностранном государстве, в рублевом эквиваленте по официальному курсу Банка России на дату удержания налога. Эта же сумма налога указывается в строках 240-260 листа 02 декларации по налогу на прибыль организаций. 

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (пункт 1 статьи 274 НК РФ).

К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся (пункт 1 статьи 248 НК РФ):

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации).

2) внереализационные доходы.

В соответствии с пунктом 3 статьи 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со статьями 271 и 273 НК РФ.

В свою очередь, для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, на основании статьи 271 НК РФ:

-  доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (пункт 1);

- по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов[1] на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором.  В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (пункт 6);

- доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода (пункт 8).

Особенности определения доходов банков в виде процентов определены статьей 290 НК РФ, в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 которой к доходам банка в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы в виде процентов от предоставления кредитов и займов.

Порядок налогового учета доходов в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (далее по тексту – доходы в виде процентов) установлен статьей 328 НК РФ:

- налогоплательщик ведет расшифровку процентных доходов на основании аналитического учета внереализационных доходов  и самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями договоров процентов с учетом статьи 269 НК РФ, исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде, на дату признания доходов (пункт 1);

- признание процентных доходов осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов сумму процентов, определяемую в порядке, установленном соответственно пунктом 6 статьи 271 НК РФ (пункт 4).

Нормами статьи 269 НК РФ установлено, что:

- по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с НК РФ контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 настоящей статьи (пункт 1.1);

- по иным долговым обязательствам любого вида доходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки (пункт 1).

Таким образом, доходы в виде процентов по предоставленному в иностранной валюте кредиту, не являющемуся контролируемой сделкой, срок действия которого приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, при определении налоговой базы признаются во внереализационных доходах:

- исходя из фактической ставки, предусмотренной кредитным договором, ежемесячно (на последний день месяца) – в течение срока действия договора, либо в дату прекращения договора;

- в сумме рублевого эквивалента, исчисляемого по официальному курсу Банка России, установленному в течение срока действия договора - на последний день месяца либо на дату прекращения договора.

Согласно пункту 1 статьи 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Таким образом, если нормами международного договора Российской Федерации с иностранным государством предусмотрено обложение доходов, полученных российской организацией в иностранном государстве, в этом иностранном государстве, то к налогообложению указанных доходов применяются нормы налогового законодательства этого иностранного государства.

Одновременно статьей 311 НК РФ для избежания двойного налогообложения определены особенности налогообложения доходов, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации. Так в соответствии с пунктом 1 статьи 311 НК РФ  доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

Согласно пункту 3 статьи 311 НК РФ суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.

Подтверждение, указанное в настоящем пункте, действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налогоплательщику.

Таким образом, право на зачет налога, уплаченного российской организацией в соответствии с законодательством иностранного государства, может быть реализовано налогоплательщиком при выполнении следующих условий:

- сумма полученного российской организацией дохода в полном объеме учтена в налоговой базе  в соответствии с правилами главы 25 НК РФ;

- российская организация располагает действующими подтверждениями (дата подтверждения относится к налоговому периоду, в котором оно представлено) уплаты ею налога, заверенные налоговым органом соответствующего  иностранного государства.

Согласно пункту 1 статьи 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого  отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей.

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – Декларация по Налогу), применяемая начиная с отчетности за 2019г., и порядок ее заполнения утверждены Приказом № ММВ-7-3/475@.

В строке 020 листа 02 указывается общая сумма внереализационных доходов, учтенных налогоплательщиком за отчетный (налоговый) период в соответствии со статьей 250 НК РФ, и указанных по строке 100 Приложения № 1 к Листу 02 (пункт 5.2 Порядка заполнения  Декларации по Налогу, утвержденного Приказом № ММВ-7-3/475@).

При этом согласно пункту 5.9 указанного Порядка по строкам 240 - 260 листа 02 указывается сумма налога, выплаченная за пределами Российской Федерации и засчитываемая в уплату налога согласно порядку, установленному статьей 311 НК РФ.

Российские организации заявляют свое право, предусмотренное пунктом 3 статьи 311 НК РФ, на зачет налога, уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, в момент представления в налоговые органы декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации (далее по тексту - Декларация о Доходах), по форме, утвержденной Приказом № БГ-3-23/709@, одновременно с декларацией по налогу и подтверждающими документами, предусмотренными в пункте 3 статьи 311 НК РФ.

В Приложении № 2 к Приказу № БГ-3-23/709@ содержится инструкция по заполнению декларации о доходах (далее по тексту – Инструкция), согласно пункту 3 которой декларация о доходах может быть представлена в налоговые органы в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с подачей декларации по налогу.

В соответствии с Инструкцией:

- в строке 090 раздела I указывается общая сумма дохода (брутто), полученная плательщиком без учета каких-либо вычетов и до удержания (уплаты) налогов, предусмотренных законодательством государства источника дохода;

- в строке 100 раздела I указывается налоговый (отчетный) период, в котором доход включен в Российской Федерации в декларацию по налогу;

- в строке 140 раздела I указывается сумма удержанного (уплаченного) налога, выраженная в рублях по курсу Банка России на дату удержания (уплаты) налога.

Из изложенного следует, что доход, полученный российской организацией в иностранном государстве, в полном объеме включается в общую сумму доходов, отражаемую в листе 02 и Приложении 1 к листу 02 Декларации по Налогу. При этом полученные в иностранной валюте доходы включаются в общую сумму доходов по правилам признания, установленным статьей 271 НК РФ[2].

Одновременно указанная сумма дохода, полученного российской организацией в иностранном государстве, подлежит отражению в Декларации о Доходах по строке 090 раздела I. При этом по строке 140 раздела I Декларации о Доходах указывается сумма удержанного в иностранном государстве налога, пересчитанная в рубли по официальному курсу Банка России на дату удержания.

Для ситуации, изложенной в тексте вопроса, когда дата перечисления налога в бюджет иностранного государства, указанная в подтверждении налогового органа иностранного государства, отлична от даты фактического поступления процентов на счет Банка от иностранного заемщика:

3)   по строке 090 раздела I Декларации о Доходах указывается причитающаяся Банку сумма процентных доходов, пересчитанная в рубли по официальному курсу Банка России, действующему на даты признания доходов, приходящиеся на отчетный (налоговый) период: на последний день месяца - в течение срока действия договора, либо на дату прекращения договора;

4)   по строке 140 раздела I Декларации о Доходах указывается сумма налога, удержанного в иностранном государстве, пересчитанная в рубли по официальному курсу Банка России на дату удержания налога.  Эта же сумма налога указывается в строках 240-260 листа 02 Декларации по Налогу. 

Документы и литература.

1.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             Приказ № ММВ-7-3/475@ – Приказ ФНС России от 23.09.2019г. № ММВ-7-3/475@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме»;

3.             Приказ № БГ-3-23/709@  – Приказ МНС РФ от 23.12.2003г. № БГ-3-23/709@ «Об утверждении формы Налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, и Инструкции по ее заполнению».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki